У ООО "Р" (РФ, ОСН) в собственности находятся 3 здания: - здание 1 (остаточная стоимость в бухгалтерском учете - 1 800 000 000 рублей, в налоговом учете - 1 252 000 000 рублей, кадастровая стоимость - 2 379 000 000 рублей); - здание 2 (остаточная стоимость в бухгалтерском учете - 4 137 000 рублей, в налоговом учете - 5 184 000 рублей, для целей налога на имущество оценивается по средней стоимости); - здание 3 (остаточная стоимость в бухгалтерском учете - 8 109 000 рублей, в налоговом учете - 0 рублей (полностью самортизировано), для целей налога на имущество оценивается по средней стоимости). Проведена независимая оценка зданий для их передачи в уставный капитал ООО "П" (РФ, ОСН): - здание 1 - 1 061 000 000 рублей; - здание 2 - 8 921 000 рублей; - здание 3 - 102 000 000 рублей. Здания внесены в уставный капитал ООО "П" по указанной стоимости. Далее ООО "Р" продает свою долю в уставном капитале ООО "П" третьему лицу (нерезидент РФ), не являющемуся взаимозависимым, по цене, равной стоимости зданий по данным независимого оценщика. Какие проводки в налоговом учете будут у ООО "Р" при передаче зданий в качестве вклада в уставный капитал и при дальнейшей продаже доли третьему лицу? Могут ли быть налоговые последствия при продаже доли в уставном капитале по стоимости оценщика, которая ниже остаточной стоимости и ниже кадастровой стоимости здания 1?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

При передаче зданий в уставный капитал ООО "Р" не должно признавать в налоговом учете ни доходы, ни расходы в виде остаточной стоимости зданий. В связи с продажей доли в уставном капитале ООО "Р" должно признать в налоговом учете доход от реализации исходя из фактической цены сделки, который можно уменьшить на стоимость доли в уставном капитале, определенную исходя из остаточной стоимости зданий, ранее переданных в оплату уставного капитала. Полученный при этом убыток учитывается в целях налогообложения прибыли в полном объеме. Налоговых рисков из-за того, что фактическая цена сделки меньше остаточной и кадастровой стоимости здания 1, мы не видим. 

Обоснование позиции:

Объектом налогообложения и налоговой базой по налогу на прибыль (далее также - налог) для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль (ее денежное выражение), которая представляет собой разницу между полученными ими доходами и величиной произведенных ими расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 274 НК РФ).

Передача имущества в качестве вклада в уставный капитал общества носит инвестиционный характер и не является его реализацией для целей налогообложения (подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ). В силу отсутствия у налогоплательщика экономической выгоды от операции по передаче имущества в оплату уставного капитала, у него не возникает обязанности по признанию дохода в налоговом учете (в том числе и выручки от продажи) (п. 1 ст. 41 НК РФ). На основании п. 3 ст. 270 НК РФ расходы в виде взноса в уставный капитал при определении налогооблагаемой прибыли не учитываются. Наряду с этим подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ устанавливает, что у налогоплательщика-участника не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества в качестве оплаты размещаемых долей в уставном капитале. При этом стоимость приобретаемых долей в уставном капитале для целей главы 25 НК РФ признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку (далее - имущественные права)), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении (абзац четвертый п. 1 ст. 277 НК РФ).

Таким образом, при передаче зданий в оплату уставного капитала ООО "П" ООО "Р" не должно признавать в налоговом учете доход, а также расход в виде остаточной стоимости указанных зданий. Последняя в сумме 1 257 184 000 рублей (1 252 000 000 рублей + 5 184 000 рублей) наряду с дополнительными расходами, возникающими при передаче зданий в уставный капитал, будет формировать учетную стоимость приобретенной доли в уставном капитале ООО "П".

Соответственно, денежная оценка, которая применялась при внесении имущества в уставный капитал, для целей налогообложения прибыли не учитывается (смотрите также постановление Двадцатого ААС от 29.05.2015 N 20АП-2444/15).

В связи с продажей доли в уставном капитале ООО "П" ООО "Р" должно признать при расчете налоговой базы по налогу доход (выручку) от реализации имущественного права, рассчитанную исходя из цены, предусмотренной договором с покупателем, и подтвержденной первичными учетными документами, то есть в сумме 1 171 921 000 рублей (1 061 000 000 рублей + 8 921 000 рублей + 102 000 000 рублей) (п. 1 ст. 41, п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 248, ст. 249, п. 3 ст. 271, ст. 313 НК РФ).

Заметим, что нормы главы 25 НК РФ не требуют определять доход от продажи доли в уставном капитале исходя из остаточной или кадастровой стоимости недвижимости, ранее внесенной в оплату уставного капитала. При этом фактическая цена продажи доли в уставном капитале по сделке между лицами, не являющимися взаимозависимыми, признается для целей налогообложения рыночной (п. 1 ст. 105.3 НК РФ). В связи с этим из имеющейся у нас информации мы не видим неблагоприятных для ООО "Р" налоговых последствий при использовании для целей налогообложения прибыли фактической цены продажи доли в ООО "П".

Определенный таким образом доход ООО "Р" может уменьшить на стоимость проданной доли в уставном капитале, определяемую в порядке, предусмотренном подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ. В частности, данная норма позволяет уменьшать полученный доход на цену приобретения доли в уставном капитале.

В письме Минфина России от 28.08.2017 N 03-03-06/1/55116 указано, что при реализации долей в уставном капитале, ранее приобретенных как по договорам купли-продажи, так и посредством внесения дополнительных вкладов в уставный капитал, налогоплательщик вправе уменьшить соответствующие доходы на цену их приобретения, а также на расходы, связанные с их приобретением и реализацией, с учетом положений, предусмотренных абзацем четвертым п. 1 ст. 277 НК РФ (смотрите также письмо Минфина России от 27.10.2017 N 03-03-06/1/70887).

Таким образом, считаем, что в уменьшение дохода от продажи доли в уставном капитале ООО "Р" вправе принять ее учетную стоимость, определенную согласно абзацу четвертому п. 1 ст. 277 НК РФ (с учетом остаточной стоимости переданных ООО "П" зданий).

Принимая во внимание, что остаточная стоимость переданных в оплату уставного капитала ООО "П" зданий превышает полученный по сделке доход, в результате операции по реализации доли в уставном капитале будет сформирован убыток, принимаемый для целей расчета прибыли, подлежащей налогообложению, в полном объеме (п. 2 ст. 268 НК РФ, смотрите также письмо Минфина РФ от 22 июня 2011 г. N 03-03-06/1/377). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий 

Ответ прошел контроль качества 

1 февраля 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Д