У образовательного учреждения имущество изъято из оперативного управления собственником и затем передано ему же, но в безвозмездное пользование. Каковы последствия для образовательного учреждения в части налогообложения (как изменятся налоги) и в части получения субсидий из муниципального бюджета на содержание (ремонт и услуги ЖКХ)?"

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Учреждение при получении имущества в безвозмездное пользование не исчисляет и не уплачивает налог на имущество, НДС, и налог на прибыль.

При получении учреждением субсидии (на иные цели или на государственное (муниципальное) задание) объекта обложения НДС и налога на прибыль не возникает.

Обоснование вывода:

Поскольку правила главы 36 ГК РФ о договоре ссуды не предусматривают иного, в безвозмездное пользование может быть передано в том числе имущество, принадлежащее на праве собственности Российской Федерации, субъекту РФ или муниципальному образованию.

Передача в безвозмездное пользование является формой распоряжения имуществом. Поэтому, если имущество принадлежит учреждению или казенному предприятию на праве оперативного управления, оно может быть передано в безвозмездное пользование с согласия собственника этого имущества (п. 1 ст. 296, ст. 297, 298 ГК РФ).

Особенности порядка заключения договоров безвозмездного пользования в отношении государственного и муниципального имущества установлены ст. 17.1 Федерального закона от 26.07.2006 N 135-ФЗ "О защите конкуренции" (далее - Закон о защите конкуренции).

В силу ч. 1 ст. 17.1 Закона о защите конкуренции по общему правилу заключение, в частности, договоров безвозмездного пользования, предусматривающих переход прав пользования в отношении государственного или муниципального имущества, не закрепленного на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, может быть осуществлено только по результатам проведения конкурсов или аукционов на право заключения этих договоров.

Порядок проведения конкурсов или аукционов на право заключения договоров, указанных в ч. 1 ст. 17.1 Закона о защите конкуренции (далее - Порядок), и перечень видов имущества, в отношении которого заключение указанных договоров может осуществляться путем проведения торгов в форме конкурса, установлены приказом Федеральной антимонопольной службы РФ от 10.02.2010 N 67. Критерием определения победителя торгов может быть в том числе размер платежа за право заключения договора безвозмездного пользования (подп. 4 п. 31, подп. 4 п. 105 Порядка, п. 14 письма ФАС России от 26.02.2009 N ИА/4770).

Вместе с тем ч. 1 ст. 17.1 Закона о защите конкуренции содержит перечень исключений, когда государственное и муниципальное имущество может быть передано в пользование без торгов. В соответствии с пп. 6 ч. 1 ст. 17.1 Закона о защите конкуренции государственное и муниципальное имущество может быть передано в пользование, в частности, организациям, осуществляющим образовательную деятельность без проведения торгов.

При этом администрация муниципального образования входит в структуру органа местного самоуправления (ч. 1 ст. 34 Федерального закона от 06.10.2003 N 131-ФЗ). Органы местного самоуправления в рамках их компетенции, установленной актами, определяющими статус этих органов, от имени публично-правового образования осуществляют права собственника (п. 2 ст. 125, пп. 2, 3 ст. 215, п. 4 ст. 298 ГК РФ).

В рассматриваемом случае администрация муниципального района передаёт муниципальному бюджетному образовательному учреждению имущество (здания) в безвозмездное пользование, которое раньше закреплялось за учреждением на праве оперативного управления. В части налогообложения такой передачи разберём подробнее. 

Налог на добавленную стоимость (далее - НДС) 

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав.

На основании п. 3 ст. 38 НК товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. При этом п. 1 ст. 39 НК РФ установлено, что реализацией товаров признается передача на возмездной основе права собственности на товары, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары на безвозмездной основе.

При изъятии учредителем у учреждения имущества, закрепленного за этим учреждением на праве оперативного управления, перехода права собственности на это имущество не происходит, следовательно, объект налогообложения НДС не возникает (письмо Минфина России от 29.10.2021 N 03-07-11/88344).

В соответствии с подп. 10 п. 2 ст. 146 НК РФ передача в безвозмездное пользование учреждению, муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, не признаётся объектом налогообложения НДС (смотрите также письмо Минфина России от 04.02.2019 N 03-03-06/3/6136).

Кроме того, образовательное учреждение получает в пользование муниципальное имущество в безвозмездное пользование, следовательно, НДС не исчисляет и не уплачивает. 

Налог на прибыль 

На основании подп. 16 п. 2 ст. 251 НК РФ не учитываются в доходах имущественные права в виде права безвозмездного пользования имуществом, полученные некоммерческими организациями на ведение ими уставной деятельности. Иными словами, имущество, полученное образовательным учреждением, в безвозмездное пользование не учитывается в доходах по налогу на прибыль. 

Налог на имущество 

В соответствии с п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

В соответствии с п. 1 ст. 373 НК РФ плательщиками налога на имущество являются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со ст. 374 НК РФ.

Объектом налогообложения признается недвижимое имущество (включая переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ (подп. 1 п. 1 ст. 374 НК РФ).

Это означает, что в целях исчисления налога на имущество принимается в расчет стоимость только тех объектов недвижимого имущества, которые согласно установленному порядку ведения бухгалтерского учета учитываются в составе основных средств, то есть на счете 101 00 "Основные средства" (письмо Минфина России от 13.11.2014 N 03-05-05-01/57463).

Однако имущество, переданное в безвозмездное пользование, учитывается у учреждения на забалансовом счёте 01 "Имущество, полученное в пользование", что исключает возможность исчислить налог на имущество по среднегодовой стоимости.

Вместе с тем с 1 января 2022 года пунктом 3 ст. 378 НК РФ определено, что имущество, переданное в аренду, в том числе по договору финансовой аренды (лизинга), подлежит налогообложению у арендодателя (лизингодателя). Полагаем, что это правило распространяется и на правоотношения по договору безвозмездного пользования, и налог на имущество уплачивает ссудодатель (смотрите подробнее в Энциклопедии решений. Налог на имущество (для бюджетной сферы)). Отметим, что по договору ссуды право собственности на предмет ссуды не переходит, поэтому все имущественные налоги (налог на имущество, земельный налог) должны уплачиваться именно ссудодателем.

Таким образом, образовательное учреждение при получении имущества в безвозмездное пользование имущественные налоги не уплачивает (обязанность по уплате имущественных налогов остаётся у ссудодателя). 

Налогообложение субсидий 

1. Налог на прибыль 

Согласно подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ имущество, полученное налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, в том числе в виде субсидий, предоставленных бюджетным и автономным учреждениям, не подлежит обложению налогом на прибыль. Иными словами, субсидия (на иные цели или на государственное (муниципальное) задание), полученная образовательным учреждением, не учитывается в доходах при определении налоговой базы по налогу на прибыль. 

2. НДС 

Операции, не признаваемые объектом налогообложения, перечислены в п. 2 ст. 146 НК РФ. Так, не является объектом обложения НДС выполнение работ (оказание услуг), в частности, бюджетными учреждениями в рамках государственного (муниципального) задания, если источником финансового обеспечения является субсидия из соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации (подп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Вместе с тем операции, связанные с получением бюджетным учреждением субсидий на иные цели (абзац второй п. 1 ст. 78.1 БК РФ), как правило, не связаны с оказанием услуг в рамках госзадания. При этом они не поименованы в п. 2 ст. 146 и ст. 149 НК РФ.

В свою очередь, учитывая подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ, не являются объектом налогообложения НДС операции, указанные в п. 3 ст. 39 НК РФ. Согласно подп. 3 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией, в частности, передача иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью. Под иным имуществом для целей налогообложения понимаются в том числе безналичные денежные средства (абзац второй п. 2 ст. 38 НК РФ).

Таким образом, субсидия (на иные цели или на государственное (муниципальное) задание), полученная образовательным учреждением в том числе на содержание имущества, полученного в безвозмездное пользование, не облагается НДС. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Алексеев Никита 

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Монако Ольга 

18 января 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.