Индивидуальный предприниматель - глава крестьянского (фермерского) хозяйства с момента регистрации (с 01.01.2019) применял налоговый режим ЕСХН. Использовал право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС в соответствии с абзацем 2 п. 1 ст. 145 НК РФ. С 01.01.2021 он добровольно осуществил переход на общую систему налогообложения и являлся плательщиком НДС. Может ли индивидуальный предприниматель - глава крестьянского (фермерского) хозяйства перейти на ЕСХН с 01.01.2023 и не использовать право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС? Налоговый инспектор утверждает, что в случае перехода на ЕСХН с 2023 года автоматически возобновляется право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС в соответствии с абзацем 2 п. 1 ст. 145 НК РФ, так как в 2019-2020 годах индивидуальный предприниматель - глава крестьянского (фермерского) хозяйства пользовался данным правом согласно уведомлению. Однако доходы индивидуального предпринимателя - главы крестьянского (фермерского) хозяйства в 2021-2022 годах превысили установленные ст. 145 НК РФ лимиты (в частности, за 2021 год доходы на общей системе налогообложения составили 90 млн руб., в 2022 году - 100 млн руб.).

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
При возврате индивидуального предпринимателя с общего режима налогообложения на ЕСХН автоматически возобновляется право на освобождение от исчисления и уплаты НДС, от которого в добровольном порядке отказаться нельзя.

Обоснование позиции:
C 1 января 2019 года организации и индивидуальные предприниматели на ЕСХН признаются налогоплательщиками НДС (ч. 12 ст. 9 Федерального закона от 27.11.2017 N 335-ФЗ). До этой даты организации и ИП, являющиеся плательщиками единого сельскохозяйственного налога, не признавались налогоплательщиками НДС (за некоторыми исключениями).
Вместе с новой обязанностью по уплате налога сельскохозяйственные товаропроизводители получили право на освобождение от исчисления и уплаты НДС по ст. 145 НК РФ (п. 1 ст. 145 НК РФ), но только при выполнении одного из условий:
1) в одном и том же календарном году они переходят на уплату ЕСХН и используют право на освобождение;
2) за предшествующий налоговый период сумма дохода, полученного от реализации товаров (работ, услуг) при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ЕСХН, без учета НДС не превысила:
- в 2018 году - 100 млн рублей;
- в 2019 году - 90 млн рублей;
- в 2020 году - 80 млн рублей;
- в 2021 году - 70 млн рублей;
- в 2022 и последующих годах - 60 млн рублей.
То есть если у плательщика ЕСХН доход от реализации за предыдущий год не превысил лимита, то он имеет право на освобождение от уплаты НДС. В этом случае он обязан представить уведомление не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого он намерен использовать право на освобождение (п. 3 ст. 145 НК РФ). Уведомление представляется по форме, утвержденной приказом Минфина России от 26.12.2018 N 286н.
Порядок определения и признания доходов при применении ЕСХН установлен ст. 346.5 НК РФ. Доходы от реализации определяются в порядке, предусмотренном статьями 248 и 249 НК РФ. В этой связи при определении предельной суммы дохода в целях применения абзаца второго п. 1 ст. 145 НК РФ учитываются доходы, полученные от реализации товаров (работ, услуг), определяемые в порядке, предусмотренном ст. 249 НК РФ, а также доходы, указанные в ст. 250 НК РФ, при условии, что такие доходы определены налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 249 НК РФ (смотрите письма Минфина России от 03.11.2020 N 03-07-14/95911, от 09.10.2020 N 03-07-14/88732, от 06.05.2019 N 03-07-14/32716).
При этом при переходе с ЕСХН на общий режим налогообложения налогоплательщик с даты перехода является плательщиком НДС.
В 2023 году при переходе на ЕСХН исходя из положений абзаца второго п. 1 ст. 145 НК РФ индивидуальный предприниматель имеет право в году перехода применить освобождение от исчисления и уплаты НДС вне зависимости от объема дохода.
Однако в рассматриваемой ситуации индивидуальный предприниматель с 2019 до 2021 год находился на ЕСХН и применял освобождение от исчисления и уплаты НДС до перехода на общий режим налогообложения в 2021 году.
Исходя из абзаца второго п. 4 ст. 145 НК РФ индивидуальные предприниматели, применяющие систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), воспользовавшиеся правом на освобождение, не вправе отказаться от права на освобождение в дальнейшем, за исключением случаев, если право на освобождение будет утрачено ими в соответствии с п. 5 ст. 145 НК РФ.
Отметим, что в ст. 145 и НК РФ в целом не урегулирован порядок применения абзаца второго п. 1 ст. 145 НК РФ, если налогоплательщик временно переходит на иной режим налогообложения вместо применения ЕСХН.
Индивидуальный предприниматель - сельскохозяйственный товаропроизводитель утрачивает право на применение освобождения, если в течение налогового периода по ЕСХН сумма дохода, полученного от реализации товаров (работ, услуг) при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется указанная система налогообложения, без учета налога превысила размер, установленный в абзаце втором п. 1 ст. 145 НК РФ.
Иными словами, для утраты (прекращения) права на освобождение от исчисления и уплаты НДС сумма доходов, которые облагаются ЕСХН и определяются в порядке, предусмотренном ст. 249, 250 НК РФ, должна превысить лимит, установленный абзацем вторым п. 1 ст. 145 НК РФ.
В данном случае лимит доходов за 2021 и 2022 гг. превысил 70 млн руб. и 60 млн руб. соответственно, но эти доходы были получены в рамках применения общего режима налогообложения, а не ЕСХН. Получается, что право на применение освобождения от исчисления и уплаты НДС для сельскохозяйственного товаропроизводителя утрачено не было. А значит, согласно абзацу второму п. 4 ст. 145 НК РФ при возврате с общего режима налогообложения на ЕСХН у индивидуального предпринимателя автоматически возобновляется право на освобождение в соответствии с абзацем вторым п. 1 ст. 145 НК РФ, от которого он в добровольном порядке отказаться не вправе.
Применение освобождения от исчисления и уплаты НДС может быть прекращено только в случае утраты права на его применение. При этом индивидуальные предприниматели на ЕСХН, утратившие право на освобождение от НДС, повторно им воспользоваться не могут (п. 5 ст. 145 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Старовойтова Елена

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Монако Ольга

23 декабря 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.