Каков порядок налогообложения организации-застройщика (не планирует выполнять функции инвестора, заказчика или генподрядчика), работающего с договорами долевого участия по Федеральному закону от 30.12.2004 N 214-ФЗ, находящегося на ОСНО (НДС, прибыль) или на УСН (доходы минус расходы)? Строительство будет осуществляться исключительно подрядчиками.

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Порядок налогообложения организации-застройщика приведен ниже.

Обоснование позиции:
Прежде всего рекомендуем ознакомиться с материалами
- Строительство: бухгалтерский и налоговый учет (Митюкова Э.С.) (издание пятое, перераб. и доп.) - "Издательство АйСи", 2021 г., разделы:
- Цена договора: вознаграждение застройщика и экономия;
- Варианты определения цены договора;
- Может ли вознаграждением застройщика быть экономия?
- Застройщик в "чистом виде": без функций инвестора и генподрядчика.

Общая система налогообложения

НДС

Если строительство осуществляется подрядными организациями без выполнения строительно-монтажных работ силами застройщика, передача застройщиком на баланс инвестора построенного объекта (его части) не облагается НДС. Услуги застройщика по договорам участия в долевом строительстве объектов непроизводственного назначения освобождаются от НДС (письмо Минфина России от 20.08.2020 N 03-07-07/73251).
Так, согласно подп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ услуги застройщика по договорам долевого участия, заключенным в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения), не облагаются НДС.
Налогооблагаемая операция возникает только в случае, если застройщик строит нежилые помещения, которые предназначены для использования в производстве товаров, при выполнении работ, оказании услуг.
Как дополнительно разъясняет финансовое ведомство, под производственными объектами понимают отдельные помещения в строящемся доме, которые можно использовать в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) (смотрите, например, письма Минфина России от 20.08.2020 N 03-07-07/73251, от 24.04.2019 N 03-07-11/30014, от 18.08.2017 N 03-07-07/53092).
Из сказанного можно сделать вывод, что если организация-застройщик передает дольщикам нежилые помещения для личного пользования, а не для использования в предпринимательской деятельности, то в этом случае услуги застройщика НДС также не облагаются (смотрите, например, письма Минфина России от 23.06.2020 N 03-07-11/54254, от 27.11.2018 N 03-07-07/85568, от 01.03.2018 N 03-07-07/12971).
Также чиновники делают вывод о том, что так называемая "экономия" застройщика НДС не облагается.
Например, в письме Минфина России от 16.03.2020 N 03-03-06/1/19527 указывается, что если после завершения строительства подрядными организациями и передачи застройщиком дольщикам части объекта недвижимости, предусмотренной договором долевого участия, сумма денежных средств, полученная застройщиком от каждого участника долевого строительства, в том числе с использованием счетов эскроу, превышает затраты застройщика по передаваемой части объекта недвижимости, то суммы превышения, остающиеся в распоряжении застройщика, применяющего освобождение от налогообложения НДС, предусмотренное подп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, не подлежат налогообложению этим налогом.
Здесь же финансисты отметили, что денежные средства, получаемые застройщиком от участников долевого строительства, в том числе с применением счетов эскроу, в порядке возмещения затрат застройщика на строительство объекта долевого строительства, не подлежат включению у застройщика в налоговую базу по НДС при условии, что строительство осуществляется подрядными организациями без выполнения строительно-монтажных работ силами застройщика (смотрите также письмо Минфина России от 20.08.2020 N 03-07-07/73251).
Осуществление застройщиком наряду с необлагаемыми НДС операциями операций, подлежащих налогообложению, приводит к необходимости ведения раздельного учета таких операций (п. 4 ст. 149 НК РФ).
Обязанность ведения раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, следует и из абзаца 5 п. 4 ст. 170 НК РФ.
Подробнее с порядком ведения раздельного учета можно ознакомиться в материалах:
- Энциклопедия решений. Раздельный учет по НДС при наличии необлагаемых операций;
- Энциклопедия решений. Организация (методика) раздельного учета НДС.
По вопросу обложения НДС смотрите также материал: Строительство: бухгалтерский и налоговый учет (Митюкова Э.С.) (издание пятое, перераб. и доп.) - "Издательство АйСи", 2021 г., разделы:
- Застройщик в "чистом виде": без функций инвестора и генподрядчика;
- Обложение НДС услуг застройщика.

Налог на прибыль

На основании подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ средства дольщиков, аккумулированные на счетах организации-застройщика, признаются целевым финансированием и не учитываются в целях налогообложения прибыли (смотрите также письма Минфина России от 12.08.2021 N 03-03-06/1/64832, от 27.10.2020 N 03-11-10/93722, п. 1 письма Минфина России от 20.10.2021 N 03-03-05/84864).
Однако и расходы, понесенные организацией-застройщиком в ходе строительства объекта недвижимости, также не учитываются для целей налогообложения прибыли в силу п. 17 ст. 270 НК РФ (смотрите также письма Минфина России от 09.06.2021 N 03-03-06/1/45503, от 03.03.2021 N 03-03-06/1/14938).
При этом застройщик, получившие средства целевого финансирования, обязан вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.
Исходя из указанных норм права, положительная разница в виде неиспользованных и не возвращенных средств дольщиков является налогооблагаемым доходом застройщика и подлежит налогообложению по п. 14 ст. 250 НК РФ. Сказанное подтверждается, в частности, в постановлении Девятнадцатого ААС от 11.01.2021 N 19АП-9939/18 по делу N А14-23727/2017.
В определении СК по экономическим спорам ВС РФ от 22.03.2021 N 309-ЭС20-17578 по делу N А60-43572/2019 суд указал, что застройщик вправе определять финансовый результат от использования средств дольщиков по целевому назначению в целом по объекту строительства (многоквартирному дому) (смотрите также определение ВС РФ от 03.02.2021 N 306-ЭС20-22522 по делу N А65-32019/2019).
Данная позиция ВС РФ была включена в Обзор судебной практики ВС РФ N 2 (2021), утвержденный Президиумом ВС РФ 30.06.2021 (п. 36), и в Обзор правовых позиций высших судов по вопросам налогообложения за I квартал 2021 г., которым должны руководствоваться налоговые органы при принятии своих решений (смотрите п. 6 письма ФНС России от 06.04.2022 N БВ-4-7/4549@).
Учитывая изложенное, считаем, что организация-застройщик вправе определять финансовый результат (положительную разницу в виде неиспользованных и не возвращенных средств дольщиков) в целом по объекту (смотрите также материал: Учет доходов и расходов при долевом строительстве (А.И. Серова, журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2021 г.)).
Доход в виде стоимости услуг застройщика признается им только тогда, когда он выделен в договорах с дольщиками отдельно.
Специальных норм, касающихся признания такого дохода, ст. 271 НК РФ не содержит. В этой связи полагаем, что застройщику следует руководствоваться общими правилами (пп. 1, 3 ст. 271 НК РФ) (смотрите также материал: Строительство: бухгалтерский и налоговый учет (Митюкова Э.С.) (издание пятое, перераб. и доп.) - "Издательство АйСи", 2021 г. // Раздел "Налоговый учет целевых средств. Отражение в отчетности").

Упрощенная система налогообложения

В соответствии с подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения не учитываются доходы, указанные в ст. 251 НК РФ.
Следовательно, застройщик, применяющий УСН, также не учитывает поступающие средства дольщиков (смотрите материал: Вопрос: Являются ли налогооблагаемым доходом застройщика на УСН средства дольщиков, поступающие на счета эскроу? Учитываются ли они при расчете лимита доходов при УСН? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2021 г.)).
По аналогии с налогом на прибыль доходом застройщика-упрощенца признаются неиспользованные средства, полученные в рамках целевого финансирования застройщиком и не возвращенные дольщикам.
Об этом говорится также в письмах Минфина России от 23.11.2020 N 03-11-10/101807, от 05.04.2016 N 03-11-06/2/19244, от 19.09.2014 N 03-11-06/2/47049, от 31.07.2013 N 03-11-06/2/30742. Здесь сказано, что с 1 января 2020 года в состав доходов, учитываемых при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, у организации-застройщика включается разница между ценой договоров участия в долевом строительстве и фактическими затратами на строительство объектов долевого строительства.
Из п. 1 ст. 346.17 НК РФ следует, что в целях главы 26.2 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).
Однако положениями главы 26.2 НК РФ не предусмотрен особый порядок признания доходов в случае осуществления организацией работ по строительству за счет средств дольщиков.
В таком случае в финансовом ведомстве делают вывод, что доход в виде экономии затрат возникает на дату передачи помещений дольщикам по акту приема-передачи (смотрите письмо Минфина России от 15.09.2014 N 03-11-09/45958). Схожим образом рассуждают и судьи (смотрите, например, определение ВАС РФ от 24.03.2014 N ВАС-2560/14, постановление Второго ААС от 21.11.2014 N 02АП-8263/14).
Кроме того, в Минфине России придерживаются мнения о возникновении у застройщика еще одного вида дохода: оплаты услуг застройщика (смотрите, например, письма Минфина России от 19.09.2014 N 03-11-06/2/47049, от 19.03.2013 N 03-11-06/2/8421).
Полагаем, что дата получения такого дохода определяется на основании общих положений п. 1 ст. 346.17 НК РФ.
По нашему мнению, признание данного дохода справедливо только в том случае, если в договорах стоимость услуг застройщика выделена отдельно (смотрите также материал: Вопрос: Организация выполняет исключительно функции застройщика на основании Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ. Застройщик получил разрешение на ввод МКД в эксплуатацию в конце декабря 2019 года. Часть квартир передана инвесторам в декабре 2019 года, часть - в январе 2020 года. Застройщик применяет УСН с объектом налогообложения "доходы". В Налоговом кодексе РФ отсутствует конкретный порядок расчета такого объекта налогообложения, как экономия при сдаче объекта строительства у застройщика. Как в сложившейся ситуации рассчитать объект налогообложения в виде экономии? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2020 г.)).

Применение контрольно-кассовой техники

В соответствии с п. 1 ст. 1.2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации" (далее - Закон N 54-ФЗ) контрольно-кассовая техника (далее - ККТ) включенная в реестр контрольно-кассовой техники, применяется на территории РФ в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими расчетов, за исключением случаев, установленных Законом N 54-ФЗ.
Согласно положениям ст. 1.1 Закона N 54-ФЗ расчеты для целей указанного Федерального закона - это, в частности, прием (получение) и выплата денежных средств наличными деньгами и (или) в безналичном порядке за товары, работы, услуги.
В силу ч. 1 ст. 1 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ) указанный закон регулирует отношения, связанные с привлечением денежных средств граждан и юридических лиц для долевого строительства многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости (далее - участники долевого строительства) для возмещения затрат на такое строительство и возникновением у участников долевого строительства права собственности на объекты долевого строительства и права общей долевой собственности на общее имущество в многоквартирном доме и (или) ином объекте недвижимости.
На основании ч. 2 ст. 1 Закона N 214-ФЗ привлечение денежных средств граждан, связанное с возникающим у граждан правом собственности на жилые помещения в многоквартирных домах, которые на момент привлечения таких денежных средств граждан не введены в эксплуатацию в порядке, установленном законодательством о градостроительной деятельности (далее - привлечение денежных средств граждан для строительства), допускается, в частности, на основании договора участия в долевом строительстве.
Исходя из положений ст. 2 Закона N 214-ФЗ, объект долевого строительства - это жилое или нежилое помещение, машино-место, подлежащее передаче участнику долевого строительства после получения разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости и входящее в состав указанного многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, строящихся (создаваемых) также с привлечением денежных средств участника долевого строительства, индивидуальный жилой дом в границах территории малоэтажного жилого комплекса.
Как видно, получение (возврат) застройщиком денежных средств граждан для строительства на основании договора участия в долевом строительстве не относится к расчетам для целей Закона N 54-ФЗ и не требует применения ККТ.
Аналогичное мнение нашло отражение, например, в письмах Минфина России от 22.12.2020 N 03-01-15/112517, от 05.02.2020 N 03-01-15/7246, ФНС России от 16.02.2022 N АБ-3-20/1381@ (смотрите также материалы:
- Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 16 февраля 2022 г. N АБ-3-20/1381@ (А.И. Скворцова, журнал "Нормативные акты для бухгалтера", N 6, март 2022 г.);
- Привлечение денег дольщиков и ККТ (А.И. Серова, журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2022 г.);
- ККТ при поступлении денежных средств со счетов эскроу (М.С. Боброва, журнал "Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2021 г.)).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

12 декабря 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.