У ООО на общей системе налогообложения по соглашению об изъятии недвижимого имущества для государственных нужд г. Москвы в целях комплексного развития территорий изъяли земельный участок и нежилое здание, находящееся на этом участке. Согласно соглашению об изъятии общество получило возмещение. Каков порядок налогообложения данного возмещения (налог на прибыль, НДС)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
У организации имеются основания не включать в налоговую базу по налогу на прибыль сумму возмещения (компенсации), связанной с изъятием земельного участка и расположенного на нем объекта недвижимости для муниципальных нужд.
При этом организация не вправе учесть остаточную стоимость изымаемого недвижимого имущества в расходах при налогообложении прибыли.
Сумма возмещения (компенсации), полученного в связи с изъятием земельного участка и недвижимого имущества, расположенного на нем, не должна включаться в налоговую базу по НДС. Однако, учитывая противоречивые разъяснения финансового ведомства, считаем, что риски возникновения претензий налоговых органов при руководстве такой позицией полностью исключить нельзя.
Восстановлению не подлежат суммы НДС, ранее принятые к вычету, если с момента ввода в эксплуатацию недвижимого имущества прошло не менее 15 лет.

Обоснование позиции:
В соответствии с п. 1 ст. 235 ГК РФ право собственности прекращается при отчуждении собственником своего имущества другим лицам, отказе собственника от права собственности, гибели или уничтожении имущества и при утрате права собственности на имущество в иных случаях, предусмотренных законом.
В силу п. 2 ст. 235, подп. 3.2 п. 2 ст. 235 ГК РФ принудительное изъятие у собственника имущества не допускается, кроме случаев, когда по основаниям, предусмотренным законом, производится, в частности, отчуждение недвижимого имущества в связи с принудительным отчуждением земельного участка для государственных или муниципальных нужд (изъятием земельного участка для государственных или муниципальных нужд (ст. 239.2 ГК РФ).
Если собственнику земельного участка, подлежащего изъятию для государственных или муниципальных нужд, принадлежат расположенные на таком земельном участке объекты недвижимого имущества, изъятие такого земельного участка и отчуждение таких объектов осуществляются одновременно (п. 2 ст. 239.2 ГК РФ).
Отчуждение зданий, сооружений, помещений, расположенных в таких зданиях, сооружениях, объектов незавершенного строительства в связи с изъятием земельного участка для государственных или муниципальных нужд осуществляется по правилам, предусмотренным для изъятия земельных участков для государственных или муниципальных нужд (п. 3 ст. 239.2 ГК РФ).
С учетом п. 1 ст. 279 ГК РФ земельные участки для государственных или муниципальных нужд изымаются в исключительных случаях, по основаниям, связанным, в частности, со строительством, реконструкцией объектов государственного значения (объектов федерального значения, объектов регионального значения) или объектов местного значения при отсутствии других возможных вариантов строительства, реконструкции объектов, перечисленных в этой норме (п. 2 ст. 49 Земельного кодекса РФ, далее - ЗК РФ), иным основаниям, предусмотренным федеральными законами (п. 3 ст. 49 ЗК РФ)
Отметим, что до 1 апреля 2015 года (до вступления в силу изменений, внесенных Федеральным законом от 31.12.2014 N 499-ФЗ) в ГК РФ и в ЗК РФ шла речь о выкупе земельного участка (с уплатой выкупной цены), а не об изъятии с выплатой соответствующего возмещения.
Правообладатель земельного участка должен быть уведомлен о принятом решении об изъятии земельного участка для государственных или муниципальных нужд в соответствии с земельным законодательством (п. 5 ст. 279 ГК РФ).
Согласно п. 1 ст. 56.8 ЗК РФ размер возмещения за земельные участки, изымаемые для государственных или муниципальных нужд, рыночная стоимость земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности и передаваемых в частную собственность взамен изымаемых земельных участков, рыночная стоимость прав, на которых предоставляются земельные участки, находящиеся в государственной или муниципальной собственности, взамен изымаемых земельных участков, определяются в соответствии с Федеральным законом от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" с учетом особенностей, установленных настоящей ст. 56.8 ЗК РФ.
В свою очередь, в силу п. 2 ст. 281 ГК РФ при определении размера возмещения при изъятии земельного участка для государственных или муниципальных нужд в него включаются:
- рыночная стоимость земельного участка, право собственности на который подлежит прекращению,
- рыночная стоимость иных прав на земельный участок, подлежащих прекращению,
- убытки, причиненные изъятием такого земельного участка, в том числе упущенная выгода, и определяемые в соответствии с федеральным законодательством.
Отметим, что в соответствии с п. 2 ст. 15 ГК РФ под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).
На основании абзаца второго п. 2 ст. 281 ГК РФ в случае, если одновременно с изъятием земельного участка для государственных или муниципальных нужд осуществляется изъятие расположенных на таком земельном участке и принадлежащих правообладателю данного земельного участка объектов недвижимого имущества, в возмещение за изымаемое имущество включается: рыночная стоимость объектов недвижимого имущества, право собственности на которые подлежит прекращению, или рыночная стоимость иных прав на объекты недвижимого имущества, подлежащих прекращению.
При этом право собственности на земельный участок и (или) расположенные на нем объекты недвижимости у собственника в связи с его изъятием прекращается (п. 2 ст. 279 ГК РФ), а не передается другому собственнику.
Решение об изъятии земельного участка для государственных или муниципальных нужд принимают федеральные органы исполнительной власти, органы исполнительной власти субъекта РФ или органы местного самоуправления (п. 3 ст. 279 ГК РФ; ст. 56.2, п. 4 ст. 56.3 ЗК РФ; п. 5.52 положения, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.06.2008 N 432; подп. 73.1 п. 9 положения, утвержденного Указом Президента РФ от 11.08.2003 N 960).
Пунктом 6 ст. 279 ГК РФ установлено, что сроки, размер возмещения и другие условия, на которых осуществляется изъятие земельного участка для государственных или муниципальных нужд, определяются соглашением об изъятии земельного участка и расположенных на нем объектов недвижимости для государственных или муниципальных нужд. В случае принудительного изъятия такие условия определяются судом.
Решение об изъятии действует в течение трех лет со дня его принятия (п. 13 ст. 56.6. ЗК РФ). Решение об изъятии может быть обжаловано в суд в течение трех месяцев со дня уведомления правообладателя изымаемой недвижимости о принятом решении об изъятии (п. 14 названной статьи).

Налог на прибыль организаций

Объектом налогообложения и налоговой базой по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль (ее денежное выражение), представляющая собой разницу между полученными ими доходами и величиной произведенных ими расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 274 НК РФ).
Согласно ст. 41 НК доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки (в той мере, в какой такую выгоду можно оценить) и определяемая для организаций в соответствии с главой 25 НК РФ.
При расчете налоговых обязательств по налогу на прибыль учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном ст. 249, 250 НК РФ соответственно (п. 1 ст. 248 НК РФ).
В ст. 251 НК РФ приведен исчерпывающий перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, письмо Минфина России от 06.09.2017 N 03-03-06/3/57236. Следовательно, в случае если организация получает доходы, не поименованные в ст. 251 НК РФ, то такие доходы учитываются в целях налогообложения прибыли в общеустановленном порядке (письмо Минфина России от 26.06.2018 N 03-03-06/1/44034).
Доходы в виде компенсации за изъятие недвижимого имущества путем выкупа для государственных нужд в ст. 251 НК РФ не поименованы (смотрите также письма Минфина России от 12.10.2022 N 03-11-06/2/98495 (с текстом письма можно ознакомиться в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет"), от 03.02.2020 N 03-03-06/1/6549, от 21.08.2020 N 03-03-06/1/73368, от 05.08.2020 N 03-11-11/68548). В связи с этим они подлежат учету в целях налогообложения прибыли организаций в общеустановленном порядке (смотрите письма Минфина России от 09.04.2018 N 03-03-06/1/23095, от 17.02.2016 N 03-07-11/8736).
Вместе с тем в постановлении Президиума ВАС РФ от 23.06.2009 N 2019/09 (далее - Постановление Президиума ВАС РФ) судьи отметили, что в силу требований законодательства собственник имущества, изымаемого для государственных или муниципальных нужд, должен получить возмещение стоимости такого имущества в полном объеме. Взимание с собственника земельного участка, изъятого для соответствующих нужд, налога на прибыль с суммы возмещения нарушало бы принцип полного возмещения, определенный законодателем для таких случаев. Такое возмещение лишь компенсирует утрату имущества и не образует для налогоплательщика экономическую выгоду и, следовательно, не является доходом применительно к ст. 41 НК РФ.
Позднее аналогичное мнение нашло отражение, например, в постановлениях АС Дальневосточного округа от 20.09.2016 N Ф03-3974/16 по делу N А51-11277/2013, от 15.09.2015 N Ф03-3555/15, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.10.2017 N 17АП-12620/17, Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.10.2014 N 15АП-12789/14, Пятого арбитражного апелляционного суда от 23.08.2012 N 05АП-6894/12, ФАС Западно-Сибирского округа от 01.03.2011 по делу N А81-1212/2009, от 26.11.2010 по делу N А81-2498/2009.
Иными словами, в случае изъятия объектов недвижимости в связи с изъятием земельного участка для государственных (муниципальных) нужд по решению государственного (муниципального) органа сумма возмещения не должна была бы учитываться в целях налогообложения.
При этом приведенную правовую позицию ВАС РФ, а также сложившуюся судебную практику налоговым органам необходимо принимать во внимание при решении вопроса о налогообложении налогом на прибыль доходов в виде суммы возмещения, полученной налогоплательщиком в результате изъятия земельного участка для государственных (муниципальных) нужд (письма ФНС России от 03.07.2018 N СД-4-3/12727@, от 11.07.2017 N СД-4-3/13419@, от 16.07.2015 N ЕД-4-3/12506@, от 01.07.2015 N ГД-4-3/11409).
В отдельных письмах Минфина России от 21.11.2019 N 03-03-06/1/900293, от 10.09.2019 N 03-03-06/1/69631, со ссылкой на постановление Президиума ВАС РФ, указывается, что средства, полученные налогоплательщиком в виде компенсации убытков, причиненных в результате изъятия земельных участков для государственных или муниципальных нужд, не подлежат включению в налоговую базу при исчислении налога на прибыль организаций.
ФНС России в письме от 29.07.2022 N СД-4-3/9846@ "О налогообложении сумм возмещения, полученных при изъятии недвижимого имущества налогоплательщиками, при применении УСН" обратил внимание на Постановление Президиума ВАС РФ и письмо Минфина России от 06.10.2021 N 03-11-09/80781 (с текстом письма можно ознакомиться в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет"). В письме от 06.10.2021 N 03-11-09/80781 Минфин России указал, что поскольку изъятие у налогоплательщика находящегося в его собственности земельного участка для государственных и муниципальных нужд и недвижимого имущества, расположенного на данном земельном участке, производится без учета его воли, то такое изъятие не должно иметь для данного налогоплательщика налоговых последствий.
Из судебной практики следует, что суммы возмещения за изъятие земельного участка для государственных или муниципальных нужд не подлежат включению в налоговую базу при исчислении налога на прибыль (постановления Семнадцатого ААС от 06.07.2022 N 17АП-6257/22 по делу N А50-688/2022, АС Московского округа от 02.12.2021 N Ф05-29354/21 по делу N А40-104678/2020, от 16.09.2021 N Ф05-18223/21 по делу N А40-43352/2020, Одиннадцатого ААС от 03.07.2020 N 11АП-3632/20 по делу N А65-32038/2019, Девятого ААС от 27.06.2022 N 09АП-28317/22 по делу N А40-185868/2021, от 05.10.2021 N 09АП-52984/21 по делу N А40-101450/2020).
Таким образом, у организации имеются основания суммы возмещения (компенсации), связанные с изъятием земельного участка и расположенных на нем объектов недвижимости для государственных нужд, не включать в налоговую базу по налогу на прибыль.
С учетом этого, а также п. 1 ст. 252 НК РФ, полагаем, что организация не вправе учесть остаточную стоимость изымаемого недвижимого имущества в расходах при налогообложении прибыли ни в силу подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ, ни в силу подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ.

НДС

Обязанности по уплате НДС зависят от возникновения у налогоплательщика объекта налогообложения по данному налогу (п. 1 ст. 38 НК РФ).
Операции, признаваемые объектом налогообложения по НДС, перечислены в п. 1 ст. 146 НК РФ.
Так, согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (выполнение работ, оказание услуг) на территории Российской Федерации.
В письме Минфина России от 30.03.2007 N 03-07-11/90 говорилось, что денежные средства, полученные организацией в виде компенсации в связи с изъятием земельного участка и объекта недвижимости для муниципальных нужд, являются оплатой услуги, оказанной организацией при строительстве объекта. В связи с этим указанные средства следует включать в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.
Похожий вывод содержится в письме Минфина России от 19.02.2019 N 03-07-11/10284: денежные средства, получаемые собственником объектов недвижимости от государственных предприятий и коммерческих организаций в рамках соглашений, предусматривающих компенсацию за изъятие этих объектов, являются, по существу, оплатой услуг по освобождению территории для строительства новых объектов, которые на основании подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ подлежат включению в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.
В письме Минфина России от 17.02.2016 N 03-07-11/8736 также указывалось следующее: что касается денежных средств, полученных организацией в виде компенсации расходов по ликвидации объектов основных средств, то, по нашему мнению, указанные денежные средства являются оплатой услуг по ликвидации основных средств, оказываемых организацией, и, соответственно, подлежат включению в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.
Отметим, что в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.
Из приведенных ранее норм ни ГК РФ, ни ЗК РФ не следует, что изъятие земельного участка с расположенными на них объектами недвижимости для государственных или муниципальных нужд может расцениваться в качестве оказания услуги организацией, у которой имущество изымается. В рассматриваемой ситуации не зафиксировано договорных отношений, предусматривающих выполнение работ или оказание услуг.
В письме ФНС России от 14.12.2007 N 03-1-03/2467 исчисление НДС в подобной ситуации обуславливалось нормой п. 2 ст. 153 НК РФ. Согласно п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. На этом основании ФНС России отмечалось, что исчисление суммы налога на добавленную стоимость производится исходя из налоговой базы, определяемой в размере денежной компенсации, получаемой организацией за сносимые объекты.
Но в ряде случаев в пользу налогоплательщика идет отсылка на норму подпунктом 2 п. 1 ст. 162 НК РФ о ее неприменении. Подпунктом 2 п. 1 ст. 162 НК РФ установлено, что полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). В письме Минфина России от 21.08.2020 N 03-03-06/1/73368 отмечалось, что деньги, которые организация получила для возмещения убытков, связанных с изъятием для госнужд находившейся у нее в хозяйственном ведении недвижимости, в базу по НДС не включаются на основании подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, так как данные суммы не связаны с реализацией товаров (работ, услуг). Такое же мнение изложено в письмах Минфина России от 10.09.2019 N 03-03-06/1/69631, а также в письмах Минфина России от 26.09.2019 N 03-03-06/1/74014, от 08.10.2019 N 03-03-06/1/76981 и от 03.10.2019 N 03-03-06/1/75847 в схожей ситуации.
Однако специалисты Минфина России в других письмах заявляют, что при изъятии объектов недвижимого имущества для государственных нужд возникает объект обложения НДС на том основании, что происходит передача права собственности на данные объекты, а сумму компенсации, получаемую за изымаемые объекты, следует признавать суммой оплаты за них (смотрите письма от 27.07.2018 N 03-07-11/53236, от 11.09.2012 N 03-07-11/369). Исключением являются земельные участки, реализация которых не признается объектом обложения НДС в силу подп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ (письма Минфина России от 27.07.2018 N 03-07-11/53236, от 22.05.2018 N 03-03-06/1/34208).
По нашему мнению, такое утверждение является спорным. Если под реализацией понимать совершение сделки с имуществом, направленной на передачу собственником его права другому лицу, то заключение соглашения об изъятии и передача недвижимости во исполнение этого соглашения операциями по реализации товара не являются. Возникновение у государства права собственности на такую недвижимость происходит в силу закона в связи с прекращением собственности рассматриваемой организации.
Следовательно, при изъятии имущества для государственных (муниципальных) нужд речь идет не о передаче собственником его права другому лицу, а о его прекращении у собственника. В связи с этим можно прийти к выводу, что изъятие земельного участка и находящихся на нем объектов недвижимости с выплатой компенсации не признается реализацией для целей главы 21 НК РФ. Следовательно, сумма такой компенсации не облагается НДС.
Еще в письме от 09.04.2007 N 19-11/31917 специалисты УФНС России по г. Москве указывали, что в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ изъятие земельных участков, производимое по решению Правительства Москвы без передачи права собственности и смены собственника, не признается реализацией. При этом если на изымаемом земельном участке находится недвижимое имущество и организацией получена компенсация, включающая в себя стоимость недвижимого имущества и убытки, которые несет организация в связи с изъятием земельного участка для государственных нужд, то полученные денежные средства (компенсацию) нельзя расценивать как средства, полученные от реализации товаров по причине отсутствия передачи организацией права собственности на имущество другому лицу, а также как средства, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Аналогичное мнение было высказано в письме Управления МНС по г. Москве от 03.07.2003 N 24-11/36179, решении ФНС России от 31.01.2012 N 7.
На наш взгляд, в данном случае объекта налогообложения НДС (операции реализации в том смысле, который этому термину придает ст. 39 НК РФ) не возникает как по причине отсутствия факта передачи организацией права собственности на имущество другому лицу, так и по причине отсутствия договорных отношений, предусматривающих выполнение работ или оказание услуг.
Однако, учитывая противоречивые разъяснения финансового ведомства и отсутствие четкого нормативного регулирования рассматриваемых правоотношений, считаем, что риски возникновения претензий в случае невключения сумм возмещения в налогооблагаемую базу по НДС исключить нельзя.
В то же время отметим, что также была возможна ситуация, при которой выплата компенсации будет указана с учетом НДС*(1). Тогда в этом случае соответствующая сумма НДС должна быть исчислена и уплачена организацией в бюджет.
Если организация не будет учитывать сумму компенсации в налоговой базе по НДС, то необходимо учитывать следующее. По мнению Минфина России, на основании пунктов 2 и 3 ст. 170 НК РФ при ликвидации основных средств и прекращении их использования для осуществления операций, подлежащих налогообложению НДС, суммы НДС, ранее принятые к вычету по таким основным средствам в порядке, предусмотренном НК РФ, подлежат восстановлению (смотрите письмо Минфина России от 17.02.2016 N 03-07-11/8736, ФНС России от 19.03.2010 N 3-1-11/192). При этом восстановление сумм НДС, принятых налогоплательщиком к вычету в отношении приобретенных или построенных объектов недвижимого имущества (основных средств), в соответствии со ст. 171.1 НК РФ производится в случае, если такие объекты основных средств в дальнейшем используются этим налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, за исключением объектов основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у такого налогоплательщика прошло не менее 15 лет.
То есть если с момента ввода в эксплуатацию недвижимого имущества в организации прошло не менее 15 лет (при покупке недвижимости в 2007 г.), то восстановлению суммы НДС, ранее принятые к вычету, не подлежат.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Схема "Изъятие земельного участка";
- Энциклопедия решений. НДС с компенсации за изъятую недвижимость.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

11 ноября 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Смотрите Вопрос: ООО находится на общей системе налогообложения. ООО владеет нежилым помещением (стоимость 20 млн. рублей). Учредитель ООО - физическое лицо, вид деятельности - сдача в аренду указанного нежилого помещения. ООО задолженности по налогам и сборам не имеет, его оборот - 5 млн. руб. 14 июня 2016 года нежилое помещение попадает под программу сноса, заключается договор денежной компенсации, официальная оценка - 40 млн. руб. 18 августа 2016 года переведен аванс 30 млн. руб. 31 марта 2017 года будет подписан акт о сносе и погашении остатка. С аванса в 2016 году будет заплачен НДС. ООО планирует подать документы на УСН с 2017 года. Каковы налоговые риски? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2016 г.).