Организация является организатором азартных игр (букмекером). Организация уплачивает налог на игорный бизнес и не является плательщиком налога на прибыль с основной (игровой) деятельности. На балансе организации числится кредиторская задолженность перед контрагентом за предоставление лицензии на программу, которая использовалась для основной (игровой) деятельности. Организация получила сведения о том, что контрагент ликвидирован, и собирается организовать списание кредиторской задолженности с баланса. При списании кредиторской задолженности обязана ли организация начислить и уплатить налог на прибыль? Или же внереализационный доход от данного списания допустимо трактовать как полученный в рамках основной (игровой) деятельности, и он не должен облагаться налогом на прибыль?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
При списании сумм кредиторской задолженности налогоплательщиком, осуществляющим деятельность в сфере игорного бизнеса, налоговая база по налогу на прибыль не увеличивается, если списываемая кредиторская задолженность связана с осуществлением игорного бизнеса, так как доходы и расходы, относящиеся к этому виду деятельности, не формируют налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (п. 9 ст. 274 НК РФ). Если организация оказывает дополнительные услуги, по которым применяет общую систему налогообложения, то суммы просроченной кредиторской задолженности включаются в состав внереализационных доходов и увеличивают базу по налогу на прибыль отчетного (налогового) периода (п. 18 ст. 250 НК РФ).

Обоснование позиции:
Согласно п. 9 ст. 274 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к игорному бизнесу, подлежащему налогообложению в соответствии с главой 29 НК РФ.
Налогоплательщики, являющиеся организациями игорного бизнеса, а также организации, получающие доходы от деятельности, относящейся к игорному бизнесу, обязаны вести обособленный учет доходов и расходов по такой деятельности.
Статья 364 НК РФ определяет, что игорный бизнес - это предпринимательская деятельность, связанная с извлечением организациями или индивидуальными предпринимателями доходов в виде выигрыша и (или) платы за проведение азартных игр и (или) пари, не являющаяся реализацией товаров (имущественных прав), работ или услуг.
Таким образом, организации платят налог на игорный бизнес только в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности в сфере игорного бизнеса (связанного с извлечением дохода в виде выигрыша и (или) платы за проведение азартных игр и (или) пари), не являющейся реализацией товаров (имущественных прав), работ, услуг.
При этом п. 18 ст. 250 НК РФ установлено, что внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подп. 22 п. 1 ст. 251 НК РФ.
Законодатель предписывает рассматривать кредиторскую задолженность, которую не возможно принудительно взыскать через суд, как подлежащий налогообложению доход организации (так как деньги непотраченные приравниваются к деньгам заработанным) в определенный налоговый период (по истечении срока исковой давности, ликвидации контрагента) (смотрите постановления Президиума ВАС РФ от 08.06.2010 N 17462/09, от 22.02.2011 N 12572/10, материал: Налоговое право. Курс лекций (Тютин Д.В.) (издание девятое, переработанное и дополненное). - Специально для системы ГАРАНТ, 2021 г.).
При этом суммы кредиторской задолженности включаются в состав внереализационных доходов с учетом сумм НДС и акцизов, относящихся к операциям по поставке товаров, (работ, услуг), в отношении которых было произведено списание указанной задолженности (подп. 14 ст. 265 НК РФ).
Таким образом, суммы кредиторской задолженности, списанной в связи с ликвидацией контрагента (или по иным основаниям), подлежат налогообложению в порядке, установленном главой 25 НК РФ, так как не связаны с извлечением доходов от деятельности, относящейся к игорному бизнесу (письмо Управления ФНС по Калининградской области от 28.12.2005 N 09-18/10103).
Вместе с тем, как указано выше, организации, являющиеся налогоплательщиками налога на игорный бизнес, не являются налогоплательщиками налога на прибыль в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности в сфере игорного бизнеса (п. 9 ст. 274 НК РФ).
По общему правилу, в соответствии с положениями п. 1 ст. 248 НК РФ, к доходам в целях налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (ст. 249 НК РФ) и внереализационные доходы (ст. 250 НК РФ).
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).
При этом расходы организации, применяющей специальный налоговый режим, в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, относящейся к специальному налоговому режиму, в общем доходе организации по всем видам деятельности. При этом в расчет такой пропорции включаются доходы от реализации и внереализационные доходы, относящиеся к соответствующему виду деятельности (письмо ФНС России от 23.05.2019 N СД-4-3/9670@).
Имеются судебные решения, в которых высказывается позиция, что при определении пропорции (на основании п. 9 ст. 274 НК РФ) в общий доход нужно включать как доходы от реализации, так и внереализационные доходы, относящиеся к соответствующему виду деятельности. Кроме того, в НК РФ отсутствует прямое указание об исключении сумм внереализационных доходов из расчета общего дохода организации для целей распределения расходов (постановления Семнадцатого ААС от 21.01.2015 N 17АП-16501/14, Седьмого ААС от 01.02.2013 N 07АП-6776/12, ФАС Волго-Вятского округа от 20.06.2012 N Ф01-2097/12 по делу N А11-4682/2011, от 19.12.2011 N Ф01-5408/11 по делу N А11-9207/2010, Четырнадцатого ААС от 28.12.2011 N 14АП-8217/11). В ряде случаев эту позицию поддерживало и финансовое ведомство (письма Минфина России от 18.02.2008 N 03-11-04/3/75, от 14.03.2006 N 03-03-04/1/224).
Если организация не может конкретно определить принадлежность внереализационного дохода к деятельности, облагаемой налогом на игорный бизнес, то указанные доходы подлежат обложению налогом на прибыль в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ (письма ФНС России от 05.09.2005 N 02-1-08/189@, УФНС по г. Москве от 08.09.2005 N 20-12/64161).
В постановлении ФАС Московского округа от 10.01.2006 N КА-А40/13287-05 суд пришел к обоснованному выводу о том, что безвозмездно полученные услуги не должны учитываться в составе доходов организации при расчете базы по налогу на прибыль. Так как стоимость безвозмездно полученных услуг по обслуживанию залов игровых автоматов связана с игорным бизнесом (по которому организация платит специальный налог в соответствии с главой 29 НК РФ).
Курсовая разница, возникшая у организации игорного бизнеса по полученным от учредителя заемным средствам на организацию и развитие игорного бизнеса, относится к игорному бизнесу, налоговая база по прибыли не увеличивается (письмо УФНС России по г. Москве от 08.09.2005 N 20-12/64161).
Учитывая изложенное, если сумма кредиторской задолженности (за предоставление лицензии на программу), списанная в связи с ликвидацией контрагента, полностью относится к игорному бизнесу, то налоговая база по налогу на прибыль не увеличивается на указанную сумму.
Однако, учитывая наличие противоположного мнения, во избежание возможных претензий со стороны налоговых органов, напоминаем о праве организации обратиться за разъяснениями в налоговый орган по месту постановки на учет или в Минфин России (подп. 1, подп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ), наличие которых учитывается в случае возникновения спора в качестве обстоятельства, исключающего вину налогоплательщика (ст. 111 НК РФ).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Налоговая база по налогу на прибыль;
- Вопрос: ООО на совмещенном режиме налогообложения (общая система налогообложения + ЕНВД). На общей системе налогообложения - торговля автомобилями, на ЕНВД - автосервис. Имеется дебиторская и кредиторская задолженность по трем контрагентам, которые были ликвидированы в 2015 и 2016 годах. Задолженность по настоящее время не списана ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете. Задолженность была образована и по договорам поставки, и по договорам переуступки права требования. Каков порядок отражения последствия списания дебиторской и кредиторской задолженностей организацией, совмещающей ЕНВД и общую систему налогообложения? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2018 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Стафеева Лариса

Ответ прошел контроль качества

4 октября 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.