Дополнительным соглашением к зарплатному договору Сбербанк устанавливает банкомат в офисе организации. Банком выдвигаются требования о безопасности: установка банкомата в месте, удаленном от пользования посторонними лицами, а также о размещении банкомата на безвозмездной основе. На предприятие возлагается прямая обязанность создать банку все условия для размещения оборудования. Дополнительное соглашение к зарплатному договору о размещении банкомата на предприятии предполагает, что банк принимает обязательства по установке банкомата на территории предприятия, а также по проведению всех необходимых работ по его обслуживанию (ремонт, замена расходных материалов). Таким образом, установка банкомата является элементом зарплатного проекта для обслуживания сотрудников в целях выплаты денежных средств, что отражается непосредственно в договоре. Зарплатный договор не предполагает заключения отдельного договора на установку банкомата и необходимости внесения арендной платы. Просим осветить вопрос с точки зрения обложения НДС. Верно ли, что предоставление права пользования частью объекта недвижимости (например, помещения), в том числе для целей размещения в нем банкомата, является признаком отношений аренды или безвозмездного пользования (ст. 606, п. 1 ст. 689 ГК РФ), а не возмездного оказания услуг (ст. 779 ГК РФ)? Поскольку отсутствует сам признак оказания услуги (возмездна она или невозмездна, это уже вторично), операция не признается реализацией, поэтому она не облагается НДС (для целей исчисления НДС безвозмездная передача товаров (работ, услуг) признается реализацией (ст. 146 НК РФ))?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Предоставление организацией помещения банку для размещения банкомата для выполнения условий договора в рамках зарплатного проекта не приводит к возникновению у организации объекта налогообложения НДС.

Обоснование позиции:
В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения налогом НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав. Передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).
Согласно п. 1 ст. 689 ГК РФ по договору безвозмездного пользования одна сторона обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне, а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. При этом п. 2 ст. 689 ГК РФ предусмотрено, что к договору безвозмездного пользования применяются правила, предусмотренные ГК РФ в отношении договора аренды.
В общем случае, по мнению Минфина России, при передаче имущества в безвозмездное временное пользование по договору ссуды у ссудодателя возникает объект обложения НДС в виде стоимости безвозмездно оказанных услуг (п. 2 ст. 154 НК РФ). При этом налоговая база определяется исходя из цен, сложившихся на рынке однородных услуг в сопоставимых экономических условиях, в частности, доходов от сдачи в аренду аналогичного имущества. В этом случае НДС уплачивается за счет средств передающей стороны, поскольку ссудодатель сумму налога к оплате ссудополучателю не предъявляет (смотрите письма Минфина России от 21.02.2022 N 03-07-11/3556, от 12.11.2021 N 03-07-11/91447, от 23.10.2018 N 03-07-11/75858, от 04.05.2016 N 03-07-11/25628, от 29.06.2015 N 03-07-11/37239, от 25.04.2014 N 03-07-11/19393, от 17.01.2013 N 03-07-08/04, от 06.08.2012 N 03-07-08/237). Есть примеры решений из арбитражной практики, в которых поддерживается эта позиция (смотрите определения Верховного Суда РФ от 23.08.2019 N 303-ЭС19-13105, ВАС РФ от 28.02.2014 N ВАС-1319/14, постановления АС Уральского округа от 13.04.2021 N Ф09-470/21, АС Западно-Сибирского округа от 10.06.2021 N Ф04-3074/21, от 17.04.2019 N Ф04-692/19 и др.).
В то же время существуют решения арбитражных судов с иным подходом - что ст. 146 НК РФ не устанавливает в качестве объекта налогообложения операции по безвозмездной временной передаче прав пользования имуществом. Следовательно, при передаче имущества в безвозмездное пользование НДС ссудодателем не начисляется и не уплачивается (смотрите постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 12.11.2010 N А46-4140/2010, ФАС Поволжского округа от 06.03.2007 N А65-13556/2006, ФАС Московского округа от 29.06.2006 N КА-А41/5591-06).
В рассматриваемой ситуации предоставление организацией площади банку под размещение банкомата будет осуществляться по договору с банком на обслуживание в рамках зарплатного проекта, т.е. установка банкомата (и, соответственно, встречное предоставление площади для его размещения) являются необходимыми условиями для оказания услуг по договору в полном объеме.
Нормы части первой НК РФ, равно как и главы 21 НК РФ, не дают прямого ответа на вопрос, является ли передача исполнителю имущества для оказания услуг по договору безвозмездной операцией, приводящей к возникновению у заказчика объекта налогообложения по НДС.
Мы полагаем, что в рассматриваемой ситуации при предоставлении в пользование в соответствии с условиями договора помещения передачи права собственности на помещение не происходит, право остается у передающей стороны и, соответственно, такая передача не влечет возникновения объекта налогообложения по НДС. Помещение передается в рамках возмездного договора, и у банка есть встречное обязательство по обслуживанию в рамках зарплатного проекта, поэтому безвозмездность в договоре отсутствует. Также не идет речь о передаче имущества в безвозмездное пользование по договору ссуды для использования в интересах ссудополучателя на основании ст. 609 ГК РФ.
Ранее Минфин высказывал мнение, что, например, неоплачиваемая операция по передаче заказчиком подрядчику в пользование имущества, в том числе в целях исполнения договора подряда, является объектом налогообложения НДС на основании подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ (письма Минфина России от 10.07.2013 N 03-07-11/26824, от 12.09.2012 N 03-07-10/20).
В то же время существуют решения арбитражных судов с иным подходом - что ст. 146 НК РФ не устанавливает в качестве объекта налогообложения операции по безвозмездной временной передаче прав пользования имуществом. Следовательно, при передаче имущества в безвозмездное пользование НДС ссудодателем не начисляется и не уплачивается.
Так, например, Президиум ВАС РФ в постановлении от 02.09.2008 N 4445/08 указал, что исходя из положений ст. 39, 146, 154 НК РФ при безвозмездной передаче имущества оборот по реализации возникает лишь в случае передачи имущества другому лицу в собственность.
В постановлении АС Дальневосточного округа от 30.01.2015 N Ф03-6287/2014 по делу N А51-7804/2014 суд признал, что обязательства заказчика по отношению к подрядчику, необходимые для выполнения подрядных работ (передача проектной и технической документации, обеспечение места подключения к электрическим сетям и воде, охрана материалов и оборудования), не приводят к образованию объекта обложения НДС, поскольку фактически заказчиком были созданы необходимые условия для выполнения договоров, которые нельзя расценивать как реализацию услуг в соответствии со ст. 39 НК РФ.
В постановлении ФАС Уральского округа от 27.08.2013 N Ф09-7767/13 указано, что исполнитель оказывал заказчику услуги и выполнял работы с использованием предоставленного заказчиком имущества и оборудования, что по смыслу ст. 38 НК РФ не является оказанием заказчиком услуги и конечной целью договорных отношений, следовательно, судами сделан обоснованный вывод об отсутствии в данном случае объекта обложения НДС. Кроме того, было отмечено, что ссылок на безвозмездность передачи договор не содержал.
ФАС Центрального округа в постановлении от 07.03.2013 N Ф10-411/12 по делу N А54-1171/2011 в ситуации, по сути, аналогичной, подтвердил отсутствие признаков безвозмездности, в частности, в случае передачи оборудования для розлива и охлаждения пива покупателям, т.к. такая передача была обусловлена встречным обязательством покупателя осуществлять розничную торговлю пивом, приобретенным у общества, исключительно посредством использования переданного оборудования, имеющего фирменный логотип товара. При этом передача оборудования покупателям обусловлена коммерческими интересами - увеличением спроса потребителей на продукцию, увеличением объема продаж, продвижением товара на рынке, увеличением дохода.
ФАС Центрального округа в постановлении от 22.03.2012 N Ф10-411/12 по делу N А54-1171/2011 в аналогичной ситуации сделал вывод, что передача торгового оборудования организациям и предпринимателям осуществлена с целью эффективной организации розничной торговли реализуемого товара, поэтому заключенные между заявителем и указанными лицами договоры не являются безвозмездными, в связи с чем отсутствует объект налогообложения НДС.
В постановлении Девятого ААС от 26.07.2010 N 09АП-15720/2010 судьи заключили, что переданные объекты основных средств используются подрядчиком исключительно для выполнения работ по договору в интересах заказчика (заявитель), и стоимость работ по данному договору согласована с учетом отсутствия обязанности подрядчика по предоставлению данного имущества. Таким образом, доначисление НДС в связи с признанием в действиях общества безвозмездной передачи имущества подрядчику и, как следствие, вывод о занижении и неуплате НДС являются неправомерными.
В письме Минфина России от 10.03.2015 N 03-03-06/1/12304 изложено (вопрос касался налога на прибыль организаций): поскольку имущество предоставлено подрядчику во временное пользование в рамках возмездного договора для выполнения соответствующих работ по такому договору, то такое имущество не считается безвозмездно полученным.
Таким образом, полагаем, что у организации есть основания доказывать, что передача площади под банкомат во временное пользование в рамках исполнения договора с банком не является безвозмездной передачей имущества, не является оказанием услуги. Дополнением подтверждения этой позиции будет условие договора о размещении банкомата в месте, удаленном от пользования посторонними лицами (т.е. устанавливающее, что банкоматом будут пользоваться только работники организации в рамках зарплатного проекта). Рекомендуем также не указывать в договоре условие о размещении банкомата на безвозмездной основе.
В связи с этим предоставление организацией помещения банку для размещения банкомата для выполнения условий договора в рамках зарплатного проекта не приводит к возникновению у организации объекта налогообложения НДС.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Ассоциации "Содружество" Иванкова Ольга

Ответ прошел контроль качества

7 октября 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.