Государственным контрактом для оплаты товаров по договору покупателем привлекаются кредитные средства в соответствии с распоряжением Правительства РФ. Затраты на уплату процентов по кредитам не включаются в цену товара. Цена товара является фиксированной. Часть затрат на уплату процентов по указанным кредитам подлежат уплате за счет средств федерального бюджета (Минпромторгом). Часть фактически понесенных покупателем затрат на уплату процентов по указанным кредитам финансируется поставщиком (дочерняя организация покупателя). Покупатель учитывает проценты, финансируемые поставщиком, в целях налога на прибыль в составе прочих доходов. Может ли поставщик принять понесенные расходы по финансированию процентов покупателю в соответствии с условиями договора по исполнению ГОЗ (государственный оборонный заказ) в составе расходов в целях налога на прибыль?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Организация-поставщик в данном случае может учесть при формировании налоговой базы по налогу на прибыль расходы на финансирование части процентов по кредиту, привлеченному покупателем для приобретения товара, для целей исполнения им госконтракта по поставке этого товара.

Обоснование вывода:
Объектом налогообложения и налоговой базой по налогу на прибыль (далее - Налог) для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль (ее денежное выражение), которая представляет собой разницу между полученными ими доходами и величиной произведенных ими расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 274 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях определения налоговых обязательств по Налогу налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), которыми признаются обоснованные (экономически оправданные, выраженные в денежной форме) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ). Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, в свою очередь подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы (п. 2 ст. 253 НК РФ).
При этом перечень расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли (в том числе прочих, связанных с производством и реализацией), носит открытый характер (подп. 49 п. 1 ст. 264, подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ). Это означает, что при расчете налоговой базы по Налогу могут учитываться любые произведенные налогоплательщиком затраты, не поименованные в ст. 270 НК РФ, удовлетворяющие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.
Анализируемые затраты на финансирование части процентов по кредиту, привлеченному покупателем для приобретения товара, для целей исполнения им госконтракта по поставке этого товара, не относятся к упоминаемым в п. 8 ст. 270 НК РФ расходам в виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со ст. 269 НК РФ. Такие расходы на финансирование выплаты процентов по привлеченным покупателем средствам (в части, не подлежащей субсидированию из бюджета) в соответствии с условиями договора, необходимого для выполнения государственного оборонного заказа (далее - ГОЗ), также не относятся к другим, поименованным в ст. 270 НК РФ расходам, поэтому считаем, что они могут быть признаны при расчете налогооблагаемой прибыли, если удовлетворяют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.
Из определений КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П, постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 следует, что основным критерием признания затрат обоснованными (экономически оправданными) является их осуществление для деятельности, направленной на получение дохода. Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.
Как следует из рассматриваемой ситуации, затраты по финансированию расходов на уплату процентов покупателем в соответствии с условиями договора, необходимого для выполнения ГОЗ в части, не компенсируемой покупателю из федерального бюджета, в данном случае непосредственным образом связаны с последующим приобретением покупателем готовой продукции организации-поставщика.
В таком случае, на наш взгляд, произведенные организацией затраты по финансированию расходов покупателя на уплату процентов следует считать произведенными в соответствии с условиями договора, необходимого для выполнения ГОЗ, и, следовательно, для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
При этом из разъяснений Минфина России (смотрите письма от 10.06.2021 N 03-03-06/1/45923, от 31.05.2021 N 03-03-06/1/42057) следует, что любые расходы налогоплательщика, осуществленные им в целях деятельности, направленной на получение дохода, документально подтвержденные и обоснованные, учитываются в целях налогообложения прибыли. При этом обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Учитывая отсутствие обстоятельств, указывающих на то, что осуществленные организацией расходы не отвечают требованиям обоснованности (экономической оправданности) и документальной подтвержденности (равно как и на несоблюдение требований ст. 54.1 НК РФ), по нашему мнению, данные расходы могут быть учтены при расчете налоговой базы по налогу на прибыль в составе расходов, связанных с производством и реализацией.
Отметим, что продавец (не включающий данные затраты в цену товара) в общем случае мог бы для возникновения выгоды у покупателя уменьшить цену товара на величину таких затрат вместо несения этих затрат в пользу последнего. При этом данное решение способствовало бы уменьшению величины полученного дохода поставщика и отразилось бы на величине обязательств по уплате Налога в сторону их уменьшения. Однако особенностью рассматриваемой ситуации выступает то обстоятельство, что цена товара является фиксированной, следовательно, налогооблагаемые доходы продавца не могут быть подвергнуты уменьшению и останутся неизменными. В таком случае включению рассматриваемых затрат в состав налогооблагаемых расходов поставщика может способствовать также то, что налоговые поступления в бюджет от сделки по рассматриваемому договору в целом не сократятся (если, конечно, не рассматривать вариант, при котором возможное уменьшение цены вместо несения затрат привело бы к снижению прибыли поставщика до уровня менее 5 процентов себестоимости продукции, что само по себе неприемлемо в силу ограничения, установленного нормой абзаца второго п. 54 Положения о государственном регулировании цен на продукцию, поставляемую по государственному оборонному заказу (утверждено постановлением Правительства РФ от 02.12.2017 N 1465*(1)).
Официальных разъяснений и материалов судебной практики по аналогичным ситуациям нами не обнаружено. Выраженная позиция является нашим экспертным мнением. Для более объективной оценки налоговых рисков организация может обратиться за соответствующими письменными разъяснениями также и в Минфин России (подп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

27 сентября 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Согласно данной норме для головного исполнителя (исполнителя) в случае, если доля его собственных затрат в себестоимости продукции составляет 20 процентов и более, плановая рентабельность (прибыль) не может быть менее 5 процентов себестоимости продукции.