Бюджетное учреждение уплатило иностранной организации, не осуществляющей деятельность на территории РФ, платежи за обновление баз данных, доступ к ресурсам посредством сети "Интернет". По сути предмета это лицензионный договор о предоставлении электронной услуги. При этом данные услуги оформляются как разовые (оплата производится по инвойсу (счету)). Кто и как должен уплачивать НДС в данной ситуации? Какие документы необходимо представить в ФНС по НДС (договор, инвойс, переводы, платежный документ, расчет налога)? Какие документы оформить для того, чтобы показать данные операции в прошедшем 2021 году, если необходимо представлять уточненную декларацию?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
До 1 октября 2022 года при оказании иностранной организацией услуг в электронной форме, местом реализации которых признается территория РФ, обязанность по исчислению и уплате НДС в бюджет возлагается на эту иностранную организацию.
Обязанность по исчислению НДС российской организацией в качестве налогового агента при приобретении услуг в электронной форме с 1 января 2019 года по 30 сентября 2022 года Налоговым кодексом не предусмотрена.

Обоснование вывода:
Налогоплательщиками НДС признаются, в частности, иностранные организации (п. 2 ст. 11, п. 1 ст. 143 НК РФ). Объектом налогообложения признается в том числе реализация услуг, передача имущественных прав на территории РФ (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
На основании абзаца второго п. 1 ст. 174.2 НК РФ предоставление прав на использование программ для электронных вычислительных машин, баз данных через сеть "Интернет", в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним, включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности, является услугой в электронной форме.
Место реализации услуг в электронной форме определяется по месту нахождения покупателя (абзац одиннадцатый подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ). Следовательно, местом реализации услуг в электронной форме в рассматриваемой ситуации является территория РФ.
В соответствии с подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождение от НДС применяется только в отношении реализации:
- исключительных прав на программы для ЭВМ и базы данных, включенные в единый реестр российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных;
- прав на использование таких программ и баз данных (включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности), в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним через информационно-телекоммуникационную сеть "Интернет".
Поскольку приобретаемые учреждением программные продукты (базы данных) не содержатся в реестре российских программ*(1), то освобождение от НДС не применяется, и налогообложение осуществляется в порядке, предусмотренном НК РФ (письма Минфина России от 13.05.2021 N 03-07-08/36254, от 14.12.2020 N 03-07-08/109049, от 19.11.2020 N 03-07-08/100885).
С 1 января 2019 года иностранные организации, оказывающие услуги в электронной форме, указанные в п. 1 ст. 174.2 НК РФ, местом реализации которых признается территория РФ, самостоятельно производят исчисление и уплату НДС, если такая обязанность не возложена ст. 174.2 НК РФ на налогового агента (п. 3 ст. 174.2 НК РФ).
Налоговыми агентами в таких случаях признаются:
- иностранные организации - посредники, указанные в п. 3 ст. 174.2 НК РФ;
- российские посредники, указанные в п. 10 ст. 174.2 НК РФ (организации, ИП или обособленные подразделения иностранных организаций на территории РФ, реализующие такие услуги на основании посреднических договоров с иностранной организацией).
Иностранная организация, оказывающая услуги в электронной форме, местом реализации которых признается территория РФ, и осуществляющая расчеты непосредственно с покупателями указанных услуг, а также иностранная организация - посредник, признаваемая налоговым агентом в соответствии с п. 3 ст. 174.2 НК РФ, подлежат постановке на учет в налоговом органе на основании заявления о постановке на учет и иных документов (п. 4.6 ст. 83 НК РФ).
Таким образом, российская организация, приобретающая услуги в электронной форме для собственного использования, не признается налоговым агентом: не удерживает и не уплачивает НДС за нерезидента вне зависимости от наличия или отсутствия факта постановки на учет иностранной организации (иностранной организации - посредника) в налоговом органе в соответствии с п. 4.6 ст. 83 НК РФ (пп. 1, 2, 5 ст. 161 НК РФ, ст. 174.2 НК РФ). Об отсутствии такой обязанности неоднократно давались разъяснения финансовым и налоговым ведомствами (письма Минфина России от 21.10.2021 N 03-07-08/85178, от 14.12.2020 N 03-07-08/109049, от 10.04.2020 N 03-07-14/28744, от 01.04.2019 N 03-07-08/23446, от 07.12.2018 N 03-07-08/88888, от 06.11.2018 N 03-07-08/79626, письма ФНС России от 24.04.2019 N СД-4-3/7937@, от 29.05.2019 N СД-4-3/10374@).
Оказывая услуги в электронной форме, иностранная организация самостоятельно исчисляет и уплачивает НДС в российский бюджет (письма Минфина России от 19.11.2020 N 03-07-08/100885, от 16.09.2020 N 03-07-08/81371, п. 3 письма ФНС России от 18.12.2020 N СД-4-3/20902@ и п. 3 письма ФНС России от 17.12.2020 N СД-17-3/321@).
В случае, если иностранная организация, оказывающая услуги в электронной форме, не встала на учет в налоговом органе, ответственность за неуплату НДС несет эта иностранная организация. Ведение деятельности без постановки на учет в налоговом органе по основаниям, предусмотренным НК РФ, влечет привлечение к ответственности, установленной ст. 116 НК РФ (письмо Минфина России от 06.11.2018 N 03-07-08/79626, письмо ФНС России от 24.04.2019 N СД-4-3/7937@).
Обратите внимание: с 1 октября 2022 года иностранные организации (иностранные посредники) исчисляют и уплачивают НДС самостоятельно только в том случае, если они оказывают услуги в электронной форме физическим лицам, не являющимся ИП (Федеральный закон от 14.07.2022 N 323-ФЗ). При оказании иностранцем электронных услуг в адрес российской организации или ИП НДС подлежит исчислению и уплате налоговым агентом - покупателем (за исключением реализации услуг через российского посредника).
Если до 1 октября 2022 года покупателем в адрес иностранной организации, состоящей на учете, перечислен аванс в счет оказания услуг в электронной форме, включая НДС, то обязанности налогового агента у покупателя не возникает. При этом покупатель вправе принять к вычету такой НДС, уплаченный в адрес иностранной организации, даже в том случае, если услуги приняты на учет у покупателя услуг после 1 октября 2022 года (смотрите письмо ФНС России от 08.08.2022 N СД-4-3/10308@.
Кроме того, в письме ФНС России от 30.03.2022 N СД-4-3/3807@ налоговая служба разъяснила, как российским организациям уплачивать НДС при приобретении электронных услуг у иностранных организаций в условиях финансовых ограничений со стороны западных стран в 2022 году. Если российский покупатель при взаимоотношениях с иностранной организацией самостоятельно исчислит, удержит из суммы платежа и уплатит НДС в бюджет, а затем примет уплаченную сумму НДС к вычету или включит в стоимость (в расходы), то такой иностранной организации повторно уплачивать НДС не требуется. Такой подход был изложен в письме ФНС России от 24.04.2019 N СД-4-3/7937. Также ФНС рекомендует российским организациям, которые являются покупателями электронных услуг, проинформировать своих зарубежных контрагентов, что будут самостоятельно исчислять и уплачивать НДС. В этой связи по строке 070 раздела 2 декларации по НДС, утвержденной приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@, рекомендуется применять код операции 1011711 (в случае неденежной формы расчетов) и 1011712 (при денежной форме расчетов). Смотрите письмо ФНС России от 27.04.2022 N СД-4-3/5204@.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Монако Ольга

Ответ прошел контроль качества

7 сентября 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Реестр размещен на официальном сайте Минсвязи: https://reestr.minsvyaz.ru/reestr/.