Российское ООО на УСН планирует привлечь предпринимателей по законодательству Казахстана и Узбекистана для оказания на территории этих иностранных государств услуг по поиску и привлечению клиентов, включая, но не ограничиваясь следующими обязанностями (анализ аудитории потенциальных клиентов, выявление потребностей клиентов, назначение и проведение встреч с клиентами, подготовка коммерческих предложений и т.д.). Должно ли ООО выступать налоговым агентом по НДС и НДФЛ в отношении доходов исполнителей?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Учитывая формулировки, содержащиеся в нормативных актах, касающихся применения НДС, мы считаем, что нельзя исключить необходимость исчисления организацией НДС в качестве налогового агента.
У организации не возникнет обязанностей налогового агента по НДФЛ в связи с выплатой вознаграждения предпринимателям - гражданам Узбекистана и Казахстана.

Обоснование вывода:

НДС

НК РФ прямо не определяет, являются ли физические лица, зарегистрированные в качестве предпринимателей в иностранном государстве, индивидуальными предпринимателями (далее - ИП) в смысле российского законодательства.
В п. 2 ст. 11 НК РФ установлено, что ИП - это физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств.
Финансовое ведомство в ряде своих разъяснений делало вывод, что, если иностранный гражданин не зарегистрирован в качестве ИП в порядке, установленном законодательством РФ, он не может рассматриваться в качестве ИП в целях применения НК РФ (смотрите, например, письма Минфина России от 03.09.2012 N 03-04-06/4-266, от 06.06.2011 N 03-07-08/166).
Если придерживаться данной позиции, то в отношении операций по реализации, осуществляемых физическим лицом, организация-заказчик не признается налоговым агентом по НДС, поскольку в силу п. 1 ст. 143 НК РФ физические лица плательщиками НДС не являются.
Однако в других своих разъяснениях представители Минфина России делают вывод, что гражданин иностранного государства, имеющий статус предпринимателя в стране проживания, признается ИП для целей главы 21 НК РФ (смотрите, например, письма Минфина России от 11.12.2020 N 03-07-14/108650, от 09.01.2020 N 03-07-08/38, от 24.05.2019 N 03-07-08/37670, от 11.12.2017 N 03-04-06/82683).
Если руководствоваться такой позицией чиновников, то тогда необходимо учитывать следующее.
Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.
В соответствии с пп. 1, 2 ст. 161 НК РФ налоговая база по НДС определяется налоговыми агентами при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах.
Место реализации работ (услуг) устанавливается на основании положений ст. 148 НК РФ. При этом в случае заключения договора с казахстанским предпринимателем руководствоваться при исчислении НДС следует в первую очередь Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (приложение N 18 к Договору о ЕАЭС) (далее - Протокол) (п. 1 ст. 7 НК РФ).
Пункт 28 Протокола предусматривает, что при выполнении работ, оказании услуг налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы (освобождение от налогообложения) определяются в соответствии с законодательством государства-члена, территория которого признается местом реализации работ, услуг (если иное не установлено разделом IV Порядка взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг).
По общему правилу местом реализации работ, оказания услуг является территория того государства - члена ЕАЭС, налогоплательщиком которого они выполняются (оказываются) (подп. 5 п. 29 Протокола). Специальные правила определения места реализации распространяются на работы и услуги, поименованные в подп. 1-4 п. 29 Протокола.
Организации будут оказываться услуги по поиску и привлечению клиентов, включая анализ аудитории потенциальных клиентов, выявление потребностей клиентов, назначение и проведение встреч с клиентами, подготовку коммерческих предложений и т. д.
Напрямую данные услуги в подп. 1-4 п. 29 Протокола не названы, что создает предпосылки для применения подп. 5 п. 29 Протокола. В результате услуги считаются оказанными на территории Казахстана, и у организации обязанности налогового агента по НДС не возникают.
В то же время положения подп. 4 п. 29 Протокола применяются, например, в отношении консультационных и маркетинговых услуг.
Исходя из п. 2 Протокола:
- консультационные услуги - услуги по предоставлению разъяснений, рекомендаций и иных форм консультаций, включая определение и (или) оценку проблем и (или) возможностей лица, по управленческим, экономическим, финансовым (в том числе налоговым и бухгалтерским) вопросам, а также по вопросам планирования, организации и осуществления предпринимательской деятельности, управления персоналом;
- маркетинговые услуги - услуги, связанные с исследованием, анализом, планированием и прогнозированием в сфере производства и обращения товаров (работ, услуг) в целях определения мер по созданию необходимых экономических условий производства и обращения товаров (работ, услуг), включая характеристику товаров (работ, услуг), выработку ценовой стратегии и стратегии рекламы.
Принимая во внимание данные определения, мы не исключаем, что в анализируемой ситуации проверяющими оказываемые предпринимателями услуги могут быть квалифицированы в качестве консультационных или маркетинговых. В этом случае у российской организации заказчика возникают обязанности налогового агента по НДС (п. 28 Протокола, пп. 1, 2 ст. 161 НК РФ).
Нами не обнаружено разъяснений уполномоченных органов, а также судебных решений применительно к услугам, оказываемым организации или близким к ним.
Окончательная квалификация договора может быть дана только судом в зависимости от условий договора, при этом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений (ст. 431 ГК РФ).
Глава 21 НК РФ содержит подобные принципы и нормы подп. 4, 5 п. 1 ст. 148 НК РФ.
В результате, если рассматривать услуги, оказываемые узбекскими предпринимателями, как услуги, поименованные в подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, то у организации возникают обязанности налогового агента по НДС, а если как услуги, названные в подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ, то исчислять НДС организации не требуется.
В пользу неисчисления НДС свидетельствуют разъяснения, данные в письмах Минфина России от 06.03.2015 N 03-07-08/12210, от 18.07.2014 N 03-07-08/35368.
Однако, принимая неоднозначность ситуации, мы рекомендуем организации обратиться за разъяснениями в налоговый орган по месту учета и/или в Минфин России (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, подп. 4 п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 34.2 НК РФ). Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России, пройдя по ссылке: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/. Также в ФНС России можно обратиться по телефону единого контакт-центра: 8-800-222-22-22.

Налог на доходы

Физические лица, равно как и предприниматели, плательщиками налога на прибыль не являются (ст. 246 НК РФ). Соответственно, физические лица, зарегистрированные в качестве ИП в соответствии с законодательством иностранного государства, не являются организациями для целей главы 25 НК РФ и, соответственно, налогоплательщиками налога на прибыль. Физические лица, как являющиеся, так и не являющиеся налоговыми резидентами РФ, признаются плательщиками НДФЛ (п. 1 ст. 207 НК РФ).
С учетом положений п. 1 ст. 7 НК РФ в рассматриваемом случае необходимо прежде руководствоваться Соглашением между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Узбекистан об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество (далее - Соглашение), а также Конвенцией между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Казахстан об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал (далее - Конвенция).
При этом как на основании п. 1 ст. 7 Соглашения, так и на основании ст. 14, 21 Соглашения мы считаем, что в рассматриваемом случае у организации обязанности налогового агента в части НДФЛ при выплате дохода узбекскому предпринимателю не возникают.
Аналогичные выводы можно сделать и в соответствии с п. 1 ст. 7, ст. 14, ст. 21 Конвенции. Иными словами, и в случае заключения договоров с предпринимателями из Казахстана обязанность по исчислению НДФЛ у организации, на наш взгляд, также не возникает.
Как установлено в п. 6 ст. 232 НК РФ, если налоговый агент - источник выплаты дохода при выплате такого дохода физическому лицу не удерживает налог в случае, если это физическое лицо является налоговым резидентом иностранного государства, с которым РФ заключен международный договор по вопросам налогообложения, предусматривающий полное или частичное освобождение от налогообложения в РФ соответствующего вида дохода, для подтверждения статуса налогового резидента такого иностранного государства физическое лицо вправе представить налоговому агенту - источнику дохода паспорт иностранного гражданина либо иной документ, установленный федеральным законом или признаваемый в соответствии с международным договором РФ в качестве документа, удостоверяющего личность иностранного гражданина.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Ответ прошел контроль качества

30 августа 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.