Российское ООО на общей системе налогообложения (далее - арендодатель) с 1 сентября будет сдавать в аренду нежилое помещение. Арендатор (организация на общей системе налогообложения) по условиям договора аренды не будет вносить арендную плату за сентябрь (в договор планируется включить условие об "арендных каникулах", поскольку в сентябре арендатор будет делать ремонт нежилого помещения). Оплата за помещение начнется с 1 октября. Каковы налоговые последствия заключения и исполнения такого договора у арендодателя и арендатора применительно к месяцу, за который у арендатора не возникает обязанности по внесению арендной платы?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В анализируемой ситуации у Арендодателя возникает обязанность по исчислению и уплате НДС за счет собственных средств с рыночной стоимости арендной платы за сентябрь. При этом у Арендодателя для целей налогообложения прибыли не будет признаваться амортизация нежилого помещения за октябрь.
У Арендатора безвозмездное пользование нежилым помещением в период арендных каникул будет учитываться в составе внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли.

Обоснование вывода:
На практике распространены случаи заключения договоров аренды с условием предоставления арендатору так называемых "арендных каникул", под которыми понимается период времени, в течение которого арендатор уплачивает периодические арендные платежи в существенно меньшем размере по сравнению с обычным периодом аренды или вовсе освобождается от внесения арендной платы. Это соответствует принципу свободы договора, в силу которого стороны гражданско-правового договора вправе определить его условия по своему усмотрению, за исключением случаев, когда содержание того или иного условия предписано императивными нормами законодательства (п. 2 ст. 1, п. 4 ст. 421 ГК РФ).
Как правило, "арендные каникулы" связаны с передачей в аренду помещений и предоставляются на период, в течение которого помещения, хотя и находятся во владении и пользовании арендатора (переданы ему по акту приема-передачи), но фактически использовать их по назначению для арендатора невозможно в связи с необходимостью проведения ремонта, обустройства в помещениях, переезда в них и т.п.
Предоставление "арендных каникул" является условием договора аренды. Соответственно, пользование арендатором имуществом арендодателя в этот период, которое может осуществляться без внесения арендной платы, само по себе не является признаком заключения между сторонами договора безвозмездного пользования (договора ссуды) (ст. 689 ГК РФ). Каких-либо иных отношений, помимо арендных, в связи с пользованием имуществом между сторонами в такой ситуации не возникает (разумеется, если они намеренно не прикрывают арендой договор ссуды). Предоставляя "арендные каникулы", в частности, на период проведения ремонта в помещениях, арендодатель рассчитывает на внесение в последующем арендных платежей за период времени, в течение которого это имущество будет пригодно для его использования по назначению.

Арендодатель

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. При этом реализацией признается передача на возмездной основе (в том числе обмен) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).
При реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 2 ст. 154 НК РФ).
Передача имущества в безвозмездное пользование рассматривается финансовым ведомством как оказание услуг по предоставлению имущества в пользование на безвозмездной основе (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ) (письмо Минфина России от 01.02.2013 N 03-03-06/1/2069). В связи с этим услуга по безвозмездной передаче в пользование имущества признается объектом налогообложения НДС, о чем также указано, например, в письмах Минфина России от 23.10.2018 N 03-07-11/75858, от 25.04.2014 N 03-07-11/19393, от 29.07.2011 N 03-07-11/204, от 28.11.2008 N 03-07-11/371. При этом в случае безвозмездной передачи в пользование имущества НДС уплачивается за счет собственных средств налогоплательщика.
В судебной практике по данному вопросу представлена аналогичная позиция (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 18.02.2008 по делу N А31-567/2007-15, постановление АС ДВО от 15.05.2019 N Ф03-896/2019 по делу N А51-16899/2018 (определением ВС РФ от 23.08.2019 N 303-ЭС19-13105 отказано в пересмотре), постановление ФАС ЦО от 22.10.2013 по делу N А09-7059/2012 (определением ВАС РФ от 28.02.2014 N ВАС-1319/14 отказано в пересмотре), постановление ФАС ВСО от 20.11.2012 по делу N А78-4990/2011).
Таким образом, в анализируемой ситуации с рыночной стоимости арендной платы за сентябрь у Арендодателя возникает обязанность по исчислению и уплате НДС за счет собственных средств.
В силу п. 1 ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами 23, 25 НК РФ.
Полагаем, что для целей налогообложения прибыли в сентябре у Арендодателя не возникает доходов от сдачи помещения в аренду, поскольку отсутствует экономическая выгода (арендная плата не только не уплачивается, но и не начисляется).
Однако при этом Арендодатель обязан начиная с месяца следующего за месяцем передачи амортизируемого имущества в безвозмездную аренду, прекратить начислять по нему налоговую амортизацию (п. 3 ст. 256, п. 6 ст. 259.1 и п. 8 ст. 259.2 НК РФ). В рассматриваемом случае, исходя из условий вопроса, у Арендодателя для целей налогообложения прибыли не будет признаваться амортизация нежилого помещения за октябрь.

Арендатор

На основании п. 8 ст. 250 налогоплательщики учитывают при определении объекта налогообложения доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.
При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.
Президиум ВАС РФ в п. 2 информационного письма от 22.12.2005 N 98 разъяснил, что применение п. 8 ст. 250 НК РФ не ограничено только имущественными правами, представляющими собой требования к третьим лицам. Данное положение подлежит применению также и при безвозмездном получении права пользования вещью.
Таким образом, Арендодатель, получающий по договору в безвозмездное пользование имущество, включает в состав внереализационных доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества (п. 2 Обзора, приведенного в приложении к информационному письму Президиума ВАС РФ от 22.12.05 N 98, письма Минфина России от 19.04.2021 N 03-03-06/1/29310, от 27.08.2019 N 03-03-07/65526, от 17.11.2016 N 03-03-06/3/67725, от 25.08.2014 N 03-11-11/42295, от 03.02.2014 N 03-11-11/4042).
Но налоговые органы, скорее всего, будут ориентироваться на арендную плату по договору, т.е. потребуют, чтобы Арендатор включил во внереализационные доходы арендную плату за те месяцы, на время которых ему предоставлены арендные каникулы (в данном случае сентябрь).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Арендные каникулы;
- Вопрос: О налоговых последствиях предоставления арендных каникул по договору аренды здания, требующего ремонта (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2022 г.);
- Вопрос: Налоговые последствия предоставления "арендных каникул" (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2021 г.);
- Арендные каникулы: опасные и безопасные в налоговом плане формулировки в договоре аренды (Е. Вайтман, журнал "Российский налоговый курьер", N 23, декабрь 2015 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

2 сентября 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.