У бюджетного учреждения с 2019 года числится переплата (дебиторская задолженность) по плате за негативное воздействие на окружающую среду. В 2022 году получено решение Росприроднадзора об отказе в возврате части переплаты по причине пропуска срока подачи заявления о возврате (3 года) (п. 2 ст. 40.1 БК РФ). Можно ли списать дебиторскую задолженность по плате за негативное воздействие на окружающую среду и отнести во внереализационные расходы для целей исчисления налога на прибыль?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Дебиторская задолженность учитывается на балансе бюджетного учреждения до момента принятия комиссией по поступлению и выбытию активов в установленном порядке решения о признании такой задолженности безнадежной к взысканию либо не соответствующей критериям признания активом (сомнительная задолженность). Поэтому прежде всего необходимо инициировать заседание такой комиссии, на основании решения которой дебиторскую задолженность можно будет списать с балансового учета.
Необходимость отражения такой задолженности на забалансовом счете 04 "Сомнительная задолженность" будет зависеть от того, собирается ли учреждение возобновлять процедуру взыскания долга, в том числе в судебном порядке, или нет.
В целях налогообложения прибыли такие списанные суммы могут быть включены в состав внереализационных расходов.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

По общему правилу с момента возникновения и до полного погашения дебиторская задолженность, являясь активом, учитывается на соответствующих балансовых счетах. С балансового учета дебиторская задолженность списывается по одному из двух оснований:
- несоответствие дебиторской задолженности критериям признания актива (предприняты все меры по ее взысканию) (п. 339 Инструкции N 157н, п. 36, 47 Стандарта "Концептуальные основы", смотрите также письма Минфина России от 25.10.2019 N 02-07-10/82363, от 14.07.2017 N 02-08-10/45171). В этом случае задолженность признается сомнительной (п. 11 Стандарта "Доходы");
- признание дебиторской задолженности безнадежной к взысканию.
Решение о списании дебиторской задолженности принимает комиссия по поступлению и выбытию активов (далее - профильная комиссия) (п. 339 Инструкции N 157н). Как правило, такое решение принимается после проведения работы по ее взысканию установленными действующим законодательством способами.
К числу оснований для списания дебиторской задолженности с балансового учета, например, относятся:
- признание дебиторской задолженности безнадежной к взысканию;
- приостановление согласно законодательству РФ предварительного следствия, уголовного дела или принудительного взыскания (п. 110 Инструкции N 174н);
- признание дебитора неплатежеспособным (п. 110 Инструкции N 174н).
Порядок списания дебиторской задолженности с балансового учета при несоответствии ее критериям признания актива, а также порядок принятия решений о признании дебиторской задолженности безнадежной к взысканию бюджетному учреждению необходимо закрепить в локальном акте, разработанном с учетом положений действующего законодательства РФ. При разработке порядка списания дебиторской задолженности с балансового учета бюджетные учреждения вправе руководствоваться положениями ст. 47.2 БК РФ и Общих требований, утвержденных постановлением Правительства РФ от 06.05.2016 N 393, по составу документов, необходимых для принятия решения о признании безнадежной к взысканию задолженности по платежам в бюджет и о ее списании (смотрите письмо Минфина России от 14.07.2017 N 02-08-10/45171), а также нормой подп. "а" п. 7 стандарта "События после отчетной даты", устанавливающими основания для признания долгов безнадежными.
Бухгалтерская служба списывает дебиторскую задолженность на основании первичного документа - Бухгалтерской справки (ф. 0504833), оформленной на основании решения Комиссии. Документы, подтверждающие обоснованность решения Комиссии, оцениваются профильными специалистами (членами Комиссии). Именно члены Комиссии несут ответственность за законность этого решения.
Дебиторская задолженность, возникшая в рамках расходных операций, списывается в дебет счета 0 401 20 273 "Чрезвычайные расходы по операциям с активами" (п. 153 Инструкции N 147). В дальнейшем такая задолженность подлежит учету на забалансовом счете 04 "Задолженность неплатежеспособных дебиторов" в целях наблюдения за возможностью ее взыскания.
Списание задолженности с забалансового учета осуществляется на основании решения Комиссии о признании задолженности безнадежной к взысканию в случае (п. 339 Инструкции N 157н):
- наличия документов, подтверждающих прекращение обязательства смертью (ликвидацией) дебитора;
- в иных случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, в том числе по завершении срока возможного возобновления процедуры взыскания задолженности согласно законодательству Российской Федерации.
При отсутствии оснований для возобновления процедуры взыскания задолженности, предусмотренных законодательством Российской Федерации, списанная с балансового учета учреждения задолженность, признанная безнадежной к взысканию, к забалансовому учету не принимается (п. 339 Инструкции N 157н).
Плата за негативное воздействие на окружающую среду взимается (ст. 16 Федерального закона от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды"):
- за выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух стационарными источниками;
- сбросы загрязняющих веществ в водные объекты;
- хранение, захоронение отходов производства и потребления (размещение отходов).
С 7 сентября 2019 года действует Порядок зачета и возврата сумм излишне уплаченной (взысканной) платы за негативное воздействие на окружающую среду, утвержденный приказом Росприроднадзора от 20.06.2019 N 334 (далее - Приказ N 334). Переплата подлежит зачету в счет будущего периода или возврату плательщику. Для этого необходимо подать заявление. К заявлению следует приложить подписанный без разногласий территориальным органом Росприроднадзора и плательщиком акт сверки расчетов сумм платы за НВОС и копию доверенности, если заявление подписывает представитель плательщика.
В Приказе N 334 закреплено право плательщика оспорить в судебном порядке решение территориального органа Росприроднадзора об отказе в зачете или возврате сумм излишне уплаченной (взысканной) платы. При этом согласно ст. 196 ГК РФ общий срок исковой давности составляет три года.
Однако по истечении срока исковой давности судебная практика, как правило, складывается не в пользу плательщика и ходатайство в возврате излишне уплаченной платы за негативное воздействие на окружающую среду остается без удовлетворения (смотрите, например, постановление АС Поволжского округа от 11.10.2021 N Ф06-9105/21 по делу N А06-11993/2020, постановление Тринадцатого ААС от 29.10.2021 N 13АП-26666/21 по делу N А56-15020/2021, постановление Первого ААС от 16.04.2021 N 01АП-873/21 по делу N А43-21887/2020).
Таким образом, в рассматриваемом случае, по нашему мнению, первоначально необходимо инициировать заседание комиссии по поступлению и выбытию активов. На основании решения комиссии дебиторская задолженность по плате за негативное воздействие на окружающую среду может быть списана с балансового учета. Однако необходимость отражения такой задолженности на забалансовом счете 04 "Сомнительная задолженность" будет зависеть от того, собирается ли учреждение возобновлять процедуру взыскания долга, в том числе в судебном порядке, или нет.

Налоговый учет

В налоговом учете убыток от списания безнадежной дебиторской задолженности может быть признан в составе внереализационных расходов отчетного (налогового) периода (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).
Условия признания задолженности безнадежной установлены в п. 2 ст. 266 НК РФ, в том числе:
- истечение установленного срока исковой давности (ст. 196 ГК РФ);
- обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ);
- обязательство прекращено на основании акта государственного органа (органа государственной власти или органа местного самоуправления) (ст. 417 ГК РФ);
- обязательство прекращено в связи с ликвидацией должника (ст. 419 ГК РФ).
Убыток от списания безнадежной дебиторской задолженности может быть признан в составе внереализационных расходов, только если затраты были понесены в рамках приносящей доход деятельности. Это обусловлено тем, что доходы в виде целевого финансирования, в частности лимиты бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований) или субсидии, не учитываются в доходах при расчете налога на прибыль (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Поэтому и расходы, связанные с целевым финансированием, не могут признаваться при налогообложении прибыли. Следовательно, бюджетные учреждения вправе признать убыток при расчете налога на прибыль при определенных условиях, только если дебиторская задолженность возникла при осуществлении приносящей доход деятельности.
При последующем поступлении средств в погашение ранее списанной задолженности неплатежеспособных дебиторов данная сумма в соответствии со ст. 250 НК РФ включается в состав внереализационных доходов.
Таким образом, списанные суммы безнадежной ко взысканию дебиторской задолженности по плате за негативное воздействие на окружающую среду могут быть признаны в составе внереализационных расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль (смотрите также постановление Пятнадцатого ААС от 27.03.2012 N 15АП-2104/12).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Старовойтова Елена

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Монако Ольга

5 августа 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.