Некоммерческая организация арендует на безвозмездной основе объект недвижимости - объект культурного наследия регионального значения. В соответствии с условиями охранно-арендного договора организация произвела за свой счет проектные, ремонтно-реставрационные, противоаварийные работы, а также работы по приспособлению памятника под разрешенное использование под служебные цели. Реконструируемый объект находится в городе Екатеринбурге. Неотделимые улучшения числятся на балансе арендатора. Должен ли арендатор с момента ввода в эксплуатацию объекта включать стоимость этих неотделимых улучшений в налоговую базу для исчисления налога на имущество организаций по среднегодовой стоимости, или к ним могут быть применены положения подп. 3 п. 4 ст. 374 НК РФ?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Объекты культурного наследия регионального значения не исключены из объектов налогообложения по налогу на имущество организаций. Следовательно, неотделимые улучшения в объекте культурного наследия регионального значения признаются объектом налогообложения у арендатора до их выбытия в рамках договора аренды, налоговая база по ним определяется как среднегодовая стоимость имущества.
При этом организации следует обратить внимание на льготы, установленные законом Свердловской области от 27.11.2003 N 35-ОЗ, а также ст. 381 НК РФ.

Обоснование вывода:
Налогоплательщиками налога на имущество организаций (далее - Налог) признаются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со ст. 374 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения признаются:
1) недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ (по среднегодовой стоимости);
2) недвижимое имущество, находящееся на территории РФ и принадлежащее организациям на праве собственности или праве хозяйственного ведения, а также полученное по концессионному соглашению, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с п. 2 ст. 375 НК РФ (по кадастровой стоимости).
Произведенные арендатором неотделимые капитальные вложения в арендованный объект недвижимости (стоимость улучшений арендованного имущества) учитываются арендатором в составе основных средств до их выбытия в рамках договора аренды и облагаются налогом на имущество организаций (смотрите письма ФНС России от 15.08.2019 N АС-4-21/16183@, Минфина России от 24.09.2020 N 03-05-05-01/83771, от 29.12.2018 N 03-05-05-01/96274, от 27.12.2018 N 03-05-05-01/95477, от 27.12.2012 N 03-05-05-01/80 и др., решение ВАС РФ от 27.01.2012 N 16291/11).
Заметим, Минфин России в письме от 16.04.2019 N 03-05-05-01/27085 разъяснил, что неотделимые капитальные вложения в недвижимое имущество не являются самостоятельными объектами, а представляют собой неотъемлемую составную часть объекта недвижимости. Следовательно, завершенные капитальные вложения в виде неотделимых улучшений в арендованный объект подлежат обложению до их выбытия в рамках договора аренды исходя из среднегодовой стоимости имущества, даже если само помещение находится в здании, которое облагается налогом по кадастровой стоимости (смотрите также письма Минфина России от 03.09.2014 N 03-05-05-01/44118, от 19.02.2014 N 03-05-05-01/6958, письмо ФНС России от 15.08.2019 N АС-4-21/16183@). Подробнее можно ознакомиться в Энциклопедии решений. Учет капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованных основных средств.
Вместе с тем п. 4 ст. 374 НК РФ определены объекты, не признаваемые объектами налогообложения по Налогу. Так, в частности, согласно подп. 3 п. 4 ст. 374 НК РФ объекты, признаваемые объектами культурного наследия (памятниками истории и культуры) народов РФ федерального значения в установленном законодательством РФ порядке, не признаются объектами налогообложения по налогу на имущество организаций.
Таким образом, если арендованный объект недвижимого имущества с учетом произведенных капитальных вложений (неотделимых улучшений) признан в установленном законодательством РФ порядке объектом культурного наследия (памятником истории и культуры) народов РФ федерального значения, то неотделимые улучшения в данный объект, учтенные арендатором в качестве основных средств на своем балансе, в соответствии с подп. 3 п. 4 ст. 374 НК РФ не признаются объектом налогообложения по налогу на имущество организаций (письмо Минфина России от 27.12.2018 N 03-05-05-01/95477).
Что касается объектов культурного наследия регионального значения, то они не исключены из объектов налогообложения по Налогу, если иное не предусмотрено нормативным правовым актом субъекта РФ в качестве налоговой льготы (письма ФНС России от 22.03.2021 N БС-4-21/3710@, от 27.05.2020 N БС-4-21/8736@).
На территории Свердловской области налог на имущество организаций установлен законом Свердловской области от 27.11.2003 N 35-ОЗ (далее - Закон N 35-ОЗ), которым определены особенности определения налоговой базы в отношении отдельных объектов недвижимого имущества, налоговые ставки, а также предусмотрены налоговые льготы по этому налогу и основания для их использования.
В отношении объектов культурного наследия регионального значения Законом N 35-ОЗ льготы не установлены.
В то же время налогоплательщики налога на имущество организаций вправе при наличии оснований использовать одну из льгот по этому налогу, предусмотренных в статьях 3, 3-1 или 3-2 Закона N 35-ОЗ, либо налоговые льготы, установленные ст. 381 НК РФ (п. 1 ст. 2 Закона N 35-ОЗ, смотрите также Энциклопедию решений. Льготы по налогу на имущество организаций).
Например, в соответствии со ст. 3-2 Закона N 35-ОЗ право уплачивать налог на имущество организаций в меньшем размере предоставляется организациям, имеющим статус участников приоритетного инвестиционного проекта Свердловской области по модернизации, реконструкции и техническому перевооружению объектов основных фондов в соответствии с законом Свердловской области, регулирующим отношения, связанные с предоставлением органами государственной власти Свердловской области государственной поддержки субъектам инвестиционной деятельности, и не относящимся к числу организаций, которым предоставлено право не уплачивать этот налог, среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения налогом на имущество организаций, которых увеличилась в налоговом периоде, за который представляется налоговая декларация по этому налогу, по сравнению с предыдущими налоговыми периодами, за исключением случаев, когда такое увеличение произошло в результате реорганизации в форме присоединения.
Кроме того, отметим, что перечень организаций (в том числе некоммерческих), освобожденных от налогообложения налогом на имущество организаций, определен в ст. 381 НК РФ. Подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Налоговые преференции по налогу на имущество организаций (налоговые льготы, освобождение и пр.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Федорова Лилия

Ответ прошел контроль качества

22 июня 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.