Организация заказала разработку логотипа, который будет размещен на новом сайте. Стоимость сайта еще не сформирована. Сайт учитывается как НМА. Стоимость разработки логотипа - 5000 руб. Исполнитель передает на него исключительные права. Как отразить логотип в бухгалтерском учете: в качестве самостоятельного НМА; в качестве НМА путем включения в стоимость сайта; как единовременное отражение в рекламных расходах?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Поскольку организация планирует использовать логотип при получении дохода от обычных видов деятельности, полагаем, что у организации имеются основания для принятия его к бухгалтерскому учету в качестве нематериального актива.
Величина затрат, задействованных в формировании первоначальной стоимости логотипа, не должна включаться в стоимость сайта.
Если у организации нет достаточных оснований для учета логотипа в качестве самостоятельного инвентарного объекта нематериальных активов (надлежащим образом оформленных документов, служащих основанием для принятия созданного логотипа к учету в качестве НМА), то затраты на его создание возможно учесть в бухгалтерском и налогом учете в качестве рекламных расходов.

Обоснование позиции:

Учет логотипа в качестве НМА

Бухгалтерский учет

Согласно п. 11 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, в бухгалтерском учете организации текущие затраты на производство продукции, выполнение работ и оказание услуг и затраты, связанные с капитальными и финансовыми вложениями, учитываются раздельно.
В данном случае затраты организации могут быть связаны с созданием объекта учета, который может быть квалифицирован в качестве актива организации. В соответствии с п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г.) активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды, определенные п. 7.2.1 Концепции, в будущем. Материально-вещественная форма объекта и юридические условия его использования не являются единственным критерием определения актива (п. 7.2.2 Концепции).
Определения и признаки объектов бухгалтерского учета, порядок их классификации, условия принятия к бухгалтерскому учету и их списания в бухгалтерском учете устанавливают федеральные стандарты бухгалтерского учета (п. 1 части 3 ст. 21 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ)). Документом, устанавливающим минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету нематериальных активов (НМА), а также допустимые способы ведения бухгалтерского учета НМА, является ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов"(далее - ПБУ 14/2007)*(1).
В соответствии с п. 3 ПБУ 14/2007 для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение условий, перечисленных в этом пункте.
К этим условиям относятся в том числе:
- способность объекта приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, принадлежность объекта для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации) (подп. "а" п. 3 ПБУ 14/2007);
- наличие у организации права на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежащим образом оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.), а также наличие у организации ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (контроль над объектом) (подп. "б" п. 3 ПБУ 14/2007).
При этом для признания в учете объекта НМА его стоимость не имеет значения.
Согласно п. 4 ПБУ 14/2007 при выполнении условий, установленных в п. 3 этого Положения, к нематериальным активам относятся, например, произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания.
Таким образом, в качестве нематериального актива может приниматься к учету результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации, на которые организация имеет исключительное право.
Виды охраняемых результатов интеллектуальной деятельности и приравненных к ним средств индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий перечислены в п. 1 ст. 1225 ГК РФ. К ним относятся:
1) произведения науки, литературы и искусства;
2) программы для электронных вычислительных машин (программы для ЭВМ);
3) базы данных;
4) исполнения;
5) фонограммы;
6) сообщение в эфир или по кабелю радио- или телепередач (вещание организаций эфирного или кабельного вещания);
7) изобретения;
8) полезные модели;
9) промышленные образцы;
10) селекционные достижения;
11) топологии интегральных микросхем;
12) секреты производства (ноу-хау);
13) фирменные наименования;
14) товарные знаки и знаки обслуживания;
14.1) географические указания;
15) наименования мест происхождения товаров;
16) коммерческие обозначения.
Пунктом 1 ст. 1232 ГК РФ определено, что в случаях, предусмотренных ГК РФ, исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации признается и охраняется при условии государственной регистрации такого результата или такого средства.
В случаях, предусмотренных ГК РФ, государственная регистрация результата интеллектуальной деятельности может быть осуществлена по желанию правообладателя. В этих случаях к зарегистрированному результату интеллектуальной деятельности и к правам на такой результат применяются правила пунктов 2-6 настоящей статьи, если ГК РФ не предусмотрено иное (п. 7 ст. 1232 ГК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 1255 ГК РФ авторскими правами являются интеллектуальные права на произведения науки, литературы и искусства. Автору принадлежит в том числе исключительное право на произведение (подп. 1 п. 2 ст. 1255 ГК РФ).
Пунктом 1 ст. 1259 ГК РФ определено, что объектами авторских прав являются произведения науки, литературы и искусства независимо от достоинств и назначения произведения, а также от способа его выражения, в частности, произведения живописи, скульптуры, графики, дизайна, графические рассказы, комиксы и другие произведения изобразительного искусства.
Авторские права распространяются как на обнародованные, так и на необнародованные произведения, выраженные в какой-либо объективной форме, в том числе в письменной, устной форме (в виде публичного произнесения, публичного исполнения и иной подобной форме), в форме изображения, в форме звуко- или видеозаписи, в объемно-пространственной форме (п. 3 ст. 1259 ГК РФ).
Понятие "логотип" не получило определения в гражданском законодательстве. На практике под логотипом чаще всего понимают графический знак (символ), индивидуализирующий в обороте хозяйствующего субъекта или его продукцию (работы, услуги). То есть логотип представляет собой, в частности, индивидуальное обозначение организации*(2).
Поскольку логотип создается творческим трудом и содержит определенные изобразительные элементы, он может быть квалифицирован как произведение искусства, в частности, графики или дизайна. В качестве такого произведения логотип является объектом авторского права и охраняемым результатом интеллектуальной деятельности (определение Верховного Суда РФ от 21.02.2022 N 307-ЭС22-1376 по делу N А56-87022/2019, от 18.11.2021 N 304-ЭС21-15308 по делу N А45-30998/2019, от 28.09.2021 N 302-ЭС21-18906 по делу N А19-18674/2019, постановления Суда по интеллектуальным правам от 16.03.2017 N С01-140/2017, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.06.2017 N 17АП-6172/17 и от 02.10.2015 N 17АП-11422/15, решение Суда по интеллектуальным правам от 14.04.2017 по делу N СИП-760/2016). При этом закон не требует государственной регистрации исключительного права на произведение как условия для его правовой охраны.
Согласно п. 3 ст. 1228 ГК РФ исключительное право на результат интеллектуальной деятельности, созданный творческим трудом, первоначально возникает у его автора. Это право может быть передано автором другому лицу по договору, а также может перейти к другим лицам по иным основаниям, установленным законом.
Автор может распорядиться исключительным правом на произведение в том числе путем отчуждения заказчику исключительного права на произведение, созданное на основании договора авторского заказа (п. 1 ст. 1270, п. 2 ст. 1288 ГК РФ).
Для произведений государственная регистрации исключительного права в ГК РФ не предусмотрена. Поэтому основанием для возникновения у заказчика исключительных прав на объект интеллектуальной собственности может быть договор об отчуждении исключительных прав (ст. 1234 ГК РФ). Каких-либо дополнительных документов для подтверждения передачи исключительных прав заказчику не требуется.
Как мы поняли из вопроса, в рассматриваемом случае разработка логотипа явилась результатом исполнения заключенного организацией договора авторского заказа (п. 1 ст. 1288 ГК РФ), разумеется, при условии, что данный логотип по своим признакам может быть охарактеризован как произведение искусства. Поскольку договор предусматривает передачу заказчику исключительного права на этот объект, у организации возникло исключительное право на логотип, охраняемое в соответствии с гражданским законодательством.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации разработанный по заказу логотип является результатом интеллектуальной деятельности, которому предоставляется правовая охрана (интеллектуальной собственностью) и который относится к объекту авторских прав (подп. 1 п. 1 ст. 1225 и п. 1 ст. 1259 ГК РФ).
Поскольку компания планирует использовать логотип в деятельности по производству продукции (выполнению работ, оказанию услуг и т.д.) и соблюдаются все прочие условия, поименованные в п. 3 ПБУ 14/2007 (в частности, логотип предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; организацией не предполагается продажа этого объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев), полагаем, что у организации имеются основания для принятия его к бухгалтерскому учету в качестве нематериального актива.
В общем случае если организация желает придать логотипу правовую охрану как товарному знаку (знаку обслуживания), индивидуализирующему ее товары (работы, услуги), необходима государственная регистрация этого обозначения в качестве товарного знака (ст. 1477, 1479, 1480 ГК РФ).
То есть правовая охрана логотипу обеспечивается его государственной регистрацией в случае включения его в товарный знак (знак обслуживания) или в случае, когда логотип сам по себе заявляется в качестве графического товарного знака.
Как мы поняли из рассматриваемой ситуации, логотип будет размещен на сайте организации, при этом он не включен в товарный знак.
Если логотип не включен в товарный знак (или сам по себе не заявляется в качестве графического товарного знака), то государственная регистрация логотипа в таком случае не предусматривается, поскольку законодательством не предусматривается государственная регистрация прав на произведения графики (смотрите, например, материалы:
- Вопрос: Будет ли правомерным заключение договора о предоставлении лицензиаром лицензиату права использования не товарного знака "АБС", а элементов графического оформления телевизионной программы "АБС" (далее - логотип)? Подлежит ли данный договор регистрации, если указанный логотип не прошел государственную регистрацию в качестве товарного знака (логотип относится непосредственно к телевизионной передаче)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2017 г.)
- Двойственная правовая природа отдельных объектов права интеллектуальной собственности (В. Рябов, журнал "Интеллектуальная собственность. Промышленная собственность" N 9, сентябрь 2021 г.)).

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете объектами НМА признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации более 12 месяцев (п. 3 ст. 257 НК РФ).
Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежащим образом оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).
Открытый перечень объектов, признаваемых НМА, приведен в п. 3 ст. 257 НК РФ, среди которых поименованы, в частности, исключительное право на фирменное наименование (подп. 4 абзаца третьего п. 3 ст. 257 НК РФ).
Чтобы объект ОС признать амортизируемым имуществом, он должен отвечать требованиям, которые приведены в п. 1 ст. 256 НК РФ:
1) принадлежать организации на праве собственности (за некоторыми исключениями, которые предусмотрены главой 25 НК РФ);
2) использоваться для извлечения дохода;
3) срок полезного использования должен превышать 12 месяцев;
4) первоначальная стоимость должна составлять более 100 000 руб.
Смотрите также письма Минфина России от 15.06.2018 N 03-03-06/1/40989, от 11.04.2018 N 03-03-06/1/23908, от 21.06.2017 N 03-03-06/1/38829.
При этом имущество стоимостью менее лимита (100 000 рублей) в целях налогового учета не относится к амортизируемому, а учитывается в составе материальных расходов.
На основании подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ для целей налогообложения прибыли к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом.
Установлено, что стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию (письмо Минфина России от 07.06.2018 N 03-03-07/39084).
Специальных правил налогового учета для НМА, стоимость которых меньше установленного лимита, не предусмотрено. Затраты на создание логотипа могут быть учтены в составе материальных расходов единовременно по мере ввода его в эксплуатацию (смотрите также п. 1 письма ФНС России от 01.11.2011 N ЕД-4-3/18192, от 24.11.2011 N ЕД-4-3/19695@, письма Минфина России от 31.08.2012 N 03-03-06/1/450, от 09.09.2011 N 03-03-10/86.
При этом в целях списания стоимости указанного имущества в течение более одного отчетного периода налогоплательщик вправе самостоятельно определить порядок признания материальных расходов в виде стоимости СИЗ и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом, с учетом срока использования или иных экономически обоснованных показателей. В случае, если налогоплательщик применяет отличный от единовременного порядок признания расходов на приобретение такого имущества, то такой порядок должен полностью определяться его учетной политикой для целей налогообложения (дополнительно смотрите письма Минфина России от 10.12.2021 N 03-03-06/1/100743, от 21.09.2021 N 03-03-06/1/76313, от 17.06.2021 N 03-03-06/1/47706, от 06.03.2019 N 03-03-07/14527, от 20.05.2016 N 03-03-06/1/29124). Таким образом, расходы на приобретение неамортизируемых НМА должны учитываться равномерно в течение соответствующего срока их использования (письмо Минфина России от 15.10.2019 N 03-03-06/2/79044).
Таким образом, рассматриваемое имущество в целях налогообложения прибыли может быть учтено в составе материальных расходов: а) единовременно при вводе нематериальных активов в эксплуатацию и с началом использования в деятельности; б) равномерно в течение срока эксплуатации.
При этом равномерный учет расходов будет более безопасным. И в этом случае можно избежать разниц между бухгалтерским и налоговым учетом.

Учет стоимости логотипа в составе нематериального актива

Возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов есть одно из условий отнесения объекта к НМА (подп. "в" п. 3 ПБУ 14/2007). Если в отношении логотипа выполняются все условия отнесения объекта к НМА, в том числе условие, поименованное в подп. "в" п. 3 ПБУ 14/2007, то данный объект НМА может быть отдельно учтен организацией в качестве самостоятельного инвентарного объекта НМА, что соответствует положениям п. 5 ПБУ 14/2007.
Согласно п. 5 ПБУ 14/2007 единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект. При этом инвентарным объектом нематериальных активов признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций.
В качестве инвентарного объекта нематериальных активов также может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности. Но сложными могут быть признаны только такие объекты, которые представляют собой единое целое (т.е. обладают признаком единства) и в то же время имеют сложный состав (структуру), образуемый совокупностью разнородных охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология) (смотрите, например, Постатейный комментарий к части четвёртой Гражданского кодекса Российской Федерации (Гришаев С.П.). - Специально для системы ГАРАНТ, 2022 г.).
Причем перечень видов сложных объектов, указанный в п. 1 комментируемой статьи, является исчерпывающим, поскольку не содержит элементов, явным образом указывающих на его открытость.
В отношении формирования первоначальной стоимости НМА следует учитывать общие нормы, приведенные в пп. 6, 7, 8, 9 ПБУ 14/2007.
В общем случае если для создания НМА используется какой-либо объект НМА или объект ОС, а также патенты и лицензии, то амортизация, начисленная по этим объектам, может увеличивать первоначальную стоимость создаваемого НМА (с учетом п. 66 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 38 "Нематериальные активы" (введен в действие на территории РФ приказом Минфина РФ от 28.12.2015 N 217н) (далее - МСФО 38)). Однако при этом нормами ПБУ 14/2007 не предусмотрено относить к расходам на приобретение НМА стоимость каких-либо иных НМА (или остаточную стоимость других НМА (смотрите также Вопрос: Возможно ли включить остаточную стоимость НМА "А", Б" и "С" в стоимость создаваемого НМА "Д"? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2020 г.)).
Следовательно, несмотря на то обстоятельство, что созданный сайт содержит логотип организации, при создании этого объекта НМА его первоначальная стоимость не должна включать суммы стоимости такого НМА, как логотип, равно как затраты на создание сайта не тождественны затратам, которые понесены организацией при создании логотипа, и одни затраты в количественном отношении нельзя выразить через другие затраты. Иными словами, величина затрат, задействованных в формировании первоначальной стоимости одного актива, для целей бухгалтерского учета не должна включаться в стоимость другого актива. Это означает, что стоимость создаваемого НМА не должна поглощаться стоимостью ранее созданного сайта.

Отнесение затрат на создание логотипа в состав расходов

Если обратиться МСФО 38, то согласно п. 68 МСФО 38 затраты на объект нематериального актива следует признавать в качестве расходов в момент их возникновения, за исключением случаев, поименованных в п. 68 МСФО 38, в частности, за исключением случая, когда затраты включаются в состав первоначальной стоимости нематериального актива, удовлетворяющего критериям признания (смотрите пп. 18-67 МСФО 38).
Применительно к рассматриваемой ситуации это означает, что если организация не располагает надлежащим образом оформленными документами, служащими основанием для принятия созданного логотипа к учету в качестве НМА, то в таком случае не будет выполняться условие, приведенное в норме подп. "б" п. 3 ПБУ 14/2007, и указанный логотип не подлежит отнесению к объектам НМА, затраты на его создание следует признать в качестве расходов.
Иначе говоря, если логотип не может быть признан как объект НМА, то затраты на его создание возможно включить в бухгалтерском учете в состав расходов по обычным видам деятельности, в частности, в состав расходов на рекламу, учитываемых в том отчетном периоде, в котором расходы фактически были осуществлены (пп. 4, 5, 7, 16, 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
Подтверждением того, что расходы на логотип могут рассматриваться в составе рекламных по подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ для целей налогообложения прибыли, может служить письмо Минфина России от 12.09.2014 N 03-03-06/1/45762 (с текстом письма можно ознакомиться в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет").
Пункт 4 ст. 264 НК РФ определяет, что к расходам организации на рекламу относятся:
- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;
- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.
Следует отметить, что данный перечень расходов на рекламу, учитываемых для целей налогообложения прибыли в размере фактически произведенных затрат (ненормируемых расходов), закрыт и расширению не подлежит.
Расходы на иные виды рекламы в целях налогообложения прибыли нормируются и признаются в целях налогообложения прибыли в размере, не превышающем 1% от выручки, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. Таким образом, расходы, на разработку логотипа в целях налогообложения прибыли учитываются в размере, не превышающем 1% от выручки. Аналогичное мнение в схожей ситуации содержится в письме Минфина России от 02.11.2005 N 03-03-04/1/334.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет НМА, созданных в организации;
- Энциклопедия решений. Определение первоначальной стоимости амортизируемого имущества в целях налогообложения прибыли;
- Вопрос: Создание объекта НМА (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2020 г.);
- Вопрос: Бухгалтерский и налоговый учет НМА, приобретенных за плату (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2020 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

14 июня 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) ПБУ 14/2007 признаны федеральным стандартом бухгалтерского учета с 19.07.2017 (часть 1.1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ в редакции Федерального закона от 18.07.2017 N 160-ФЗ).
*(2) Логотип организации, являющийся результатом интеллектуальной деятельности и приравненным к ним средством индивидуализации организации, может признаваться объектом рекламирования (с учетом подп. 13 п. 1 ст. 1225, подп. 14 п. 1 ст. 1225 ГК РФ).