Организация на общей системе налогообложения прекратила осуществление торговой деятельности несколько лет назад и не имеет никаких оборотов по счетам. По данным бухгалтерского учета есть товарные остатки на счете 41. При этом данные товары (продукты питания) по факту уже списаны в связи с истечением сроков годности. Документы о списании отсутствуют. Стоимость списанных товаров отнесена на расходы в налоговом учете. Какие последствия в данном случае могут возникнуть при налоговой проверке? Верно ли, что не будет доначислен НДС на товарный остаток в связи с тем, что фактически этих товаров уже нет в наличии?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В рассматриваемой ситуации существует риск доначисления организации НДС на рыночную стоимость списанных товаров, либо в связи с требованием о необходимости восстановления НДС, ранее принятого к вычету в отношении данных товаров. Кроме того, налоговый орган может отказать в признании расходов на покупку списанных товаров при расчете налогооблагаемой прибыли.

Обоснование позиции:

НДС

Обязанность по уплате НДС изначально связана с возникновением у налогоплательщика объекта налогообложения по данному налогу (п. 1 ст. 38 НК РФ).
Операции, признаваемые объектом налогообложения НДС (далее также - налог), поименованы в п. 1 ст. 146 НК РФ. К ним относятся, в частности, операции по реализации товаров на территории РФ (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
При списании товаров в связи с истечением срока годности у налогоплательщика не возникает объекта налогообложения НДС, поскольку в этом случае не происходит перехода права собственности на товары к другому лицу (п. 1 ст. 39 НК РФ).
Аналогичный вывод представлен в п. 10 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33: при определении налоговых последствий выбытия (списания) имущества в результате наступления событий, независящих от воли налогоплательщика (утрата имущества по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и тому подобных событий), необходимо иметь в виду, что исходя из содержания п. 1 ст. 146 НК РФ такое выбытие не является операцией, учитываемой при формировании объекта налогообложения.
При этом отмечается, что налогоплательщик обязан зафиксировать факт выбытия и то обстоятельство, что имущество выбыло именно по указанным основаниям, без передачи его третьим лицам, поскольку в силу п. 1 ст. 54 НК РФ он обязан доказать наличие тех фактов своей хозяйственной деятельности, которые влияют на формирование финансового результата, служащего основанием для определения объема налоговой обязанности. В этой связи при возникновении спора о соответствии действительности приводимых налогоплательщиком причин выбытия имущества, в том числе при оценке достоверности и полноты представленных им документов в подтверждение факта и обстоятельств выбытия, судам следует учитывать характер деятельности налогоплательщика, условия его хозяйствования, принимать во внимание соответствие объемов и частоты выбытия имущества обычному для такой деятельности уровню и иные подобные обстоятельства, а также оценивать возражения налогового органа относительно вероятности выбытия имущества по указанным налогоплательщиком причинам, в частности доводы о чрезмерности потерь. Если в ходе судебного разбирательства установлен факт выбытия имущества, однако не подтверждено, что выбытие имело место в результате наступления событий, независящих от воли налогоплательщика, судам надлежит исходить из наличия у него обязанности исчислить налог по правилам, установленным п. 2 ст. 154 НК РФ для случаев безвозмездной реализации имущества.
Данную правовую позицию учитывают финансовое и налоговое ведомства (смотрите, например, письма Минфина России от 30.12.2020 N 03-07-11/116089, ФНС России от 11.01.2016 N СД-4-3/24@).
Таким образом, если налоговый орган в ходе проведения выездной налоговой проверки в рассматриваемой ситуации установит факт отсутствия числящихся в учете организации товаров, то в отсутствие документов, подтверждающих их списание в связи с истечением срока годности, он может доначислить организации НДС исходя из их рыночной стоимости.
Кроме того, в данном случае стоит также учитывать, что в ряде официальных разъяснений была представлена позиция, согласно которой суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету по товарам, которые в дальнейшем списываются, подлежат восстановлению, так как выбытие товаров по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей, объектом обложения НДС не является (смотрите, например, письма Минфина России от 03.02.2017 N 03-03-06/1/5806, от 21.01.2016 N 03-03-06/1/1997, от 19.03.2015 N 03-07-11/15015, от 23.08.2013 N 03-07-11/34617, от 05.07.2011 N 03-03-06/1/397, от 04.07.2011 N 03-03-06/1/387, от 07.06.2011 N 03-03-06/1/332, от 24.04.2008 N 03-07-11/161, ФНС России от 17.06.2015 N ГД-4-3/10451@, от 21.05.2015 N ГД-4-3/8627@, от 20.11.2007 N ШТ-6-03/899@).
Наряду с этим были пояснения и иного характера в отношении восстановления НДС, ранее правомерно принятого к вычету по товарам, списанным в результате порчи (потерявших потребительские свойства), а также по товарам с истекшим сроком реализации (смотрите, например, письма Минфина России от 23.08.2013 N 03-07-11/34617, ФНС России от 17.06.2015 N ГД-4-3/10451@, от 21.05.2015 N ГД-4-3/8627@).
Исчерпывающий перечень случаев восстановления НДС, ранее правомерно принятого налогоплательщиком к вычету, предусмотрен главой 21 НК РФ (смотрите, в частности, п. 3 ст. 170, п. 3 ст. 171.1 НК РФ). В нем прямо не поименованы случаи списания приобретенных товаров в связи с истечением срока их годности, что указывает на отсутствие у налогоплательщика обязанности по восстановлению НДС, предъявленного продавцами таких товаров.
Заметим, что в силу подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ обязанность по восстановлению НДС возникает у налогоплательщика по факту дальнейшего использования приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав для осуществления операций, не облагаемых НДС (за некоторыми исключениями).
Товары же, которые списываются в связи с истечением срока их годности, по нашему мнению, нельзя признать использованными для операций, не облагаемых НДС. Сам же по себе факт неиспользования налогоплательщиком товаров в операциях, подлежащих налогообложению НДС, не поименован в главе 21 НК РФ как обязывающий восстанавливать ранее правомерно принятые к вычету суммы налога.
В последних письмах финансовое ведомство напрямую не настаивает на восстановлении НДС при выбытии имущества по причинам, не связанным с реализацией. Так, в письме Минфина России от 25.10.2021 N 03-03-06/1/86111 рекомендовано при решении вопроса восстановления НДС в таких случаях руководствоваться уже упомянутым п. 10 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 и письмом ФНС России от 21.05.2015 N ГД-4-3/8627@ (смотрите также письма Минфина России от 09.06.2021 N 03-07-11/45142, от 12.10.2020 N 03-07-11/88771). В последнем, в частности, представлен вывод о том, что суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, при выбытии имущества в результате пожара восстановлению не подлежат. Он базируется на позиции, выраженной в решении ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06, согласно которой обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятых к вычету сумм НДС должна быть предусмотрена законодательством, а потому в случаях, не перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, суммы НДС не подлежат восстановлению.
Приведенная позиция ВАС РФ нашла широкое распространение в судебной практике. Так, судьи исходят из того, что закрытый перечень, установленный п. 3 ст. 170 НК РФ, не предусматривает необходимости восстановления НДС, ранее принятого к вычету, в случаях списания товаров, не участвующих операциях по реализации, бракованного, испорченного, недостающего товара (смотрите, например, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 10.04.2014 N Ф08-1216/14, Тринадцатого ААС от 21.11.2016 N 13АП-28454/16, АС Центрального округа от 24.02.2016 N Ф10-43/16 по делу N А09-4959/2015, Семнадцатого ААС от 18.11.2015 N 17АП-13599/15, Девятого ААС от 09.07.2013 N 09АП-19911/13, решения ВАС РФ от 19.05.2011 N ВАС-3943/11, ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06, определении ВАС РФ от 21.06.2007 N 7016/07, постановлениях ФАС Поволжского округа от 09.11.2012 N Ф06-8238/12, от 17.04.2009 N А55-11139/2008, от 25.04.2008 N А57-10434/06, ФАС Московского округа от 16.11.2010 N КА-А40/13770-10, от 07.03.2008 N КА-А41/1528-08, от 16.01.2008 N КА-А41/14082-07, ФАС Западно-Сибирского округа от 01.10.2010 N А27-1420/2010, ФАС Центрального округа от 22.05.2008 N А48-3539/07-14).
Напоминаем, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).
Таким образом, считаем, что в рассматриваемой ситуации НДС, ранее правомерно принятый организацией по товарам, не требуется восстанавливать по факту их списания в связи с истечением срока годности. При этом мы не исключаем вероятности претензий со стороны налогового органа при руководстве данной точкой зрения. То есть мы допускаем, что при установлении в ходе выездной проверки факта списания товаров налоговый орган может потребовать от организации восстановления ранее правомерно принятых к вычету сумм налога.
Кроме того, организация может быть привлечена к ответственности на основании ст. 120, 122 НК РФ, а на выявленную недоимку могут быть начислены пени (ст. 75 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

Объектом налогообложения и налоговой базой по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль (ее денежное выражение), которая представляет собой разницу между полученными ими доходами и величиной произведенных ими расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 274 НК РФ).
Торговые организации вправе учитывать стоимость приобретения покупных товаров при расчете налогооблагаемой прибыли (подп. 1 п. 1 ст. 253 НК РФ). При применении метода начисления это возможно по факту их реализации (подп. 3 п. 1 ст. 268, ст. 320 НК РФ). Кроме того, расходы на приобретение товаров можно признать в налоговом учете и в связи со списанием товаров по причине истечения срока годности, однако для этого необходимо, чтобы такое списание было подтверждено соответствующими документами (п. 1 ст. 252, подп. 49 п. 1 ст. 264, подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, смотрите также письма Минфина России от 14.03.2022 N 03-03-06/1/18445, от 23.04.2019 N 07-01-09/29286, от 09.07.2018 N 03-03-06/1/47374, от 24.12.2014 N 03-03-06/1/66948, от 24.12.2014 N 03-03-06/1/66948, от 04.07.2011 N 03-03-06/1/387).
Соответственно, при отсутствии факта реализации товаров и документов, подтверждающих их списание в связи с истечением срока годности, налоговый орган при проверке может отказать организации в признании расходов на приобретение товаров при расчете налогооблагаемой прибыли. Однако в случае, если в соответствующем налоговом периоде организация не имела доходов, это не приведет к доначислению налога на прибыль.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

Ответ прошел контроль качества

15 июня 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.