Необходимо ли облагать НДФЛ и страховыми взносами оплату стоимости питания в кафе и ресторанах работников, которые находятся в командировке?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Если в трудовом (коллективном) договоре или ином локальном акте организации оплата стоимости питания в командировке не выделена в отдельный вид расходов, возмещаемых работодателем сотруднику, то, на наш взгляд, оснований для освобождения от уплаты НДФЛ сумм этой компенсации нет. В этом случае можно говорить о том, что оплата питания за дни нахождения в командировке, по сути, включена в состав, выплачиваемых сотруднику суточных, т.е. не облагается НДФЛ только в пределах установленных п. 1 ст. 217 НК РФ сумм 700 рублей (2500 рублей). Если же локальной документацией организации предусмотрено, что оплата стоимости питания в командировке является отдельным видом расходов, возмещаемых работодателем сотруднику, то полагаем, что с сумм такой оплаты НДФЛ уплачиваться не должен.
Оплата питания сотрудников в командировке может не облагаться страховыми взносами, только если она осуществляется в составе суточных и не превышают установленных предельных размеров 700 рублей (2500 рублей).
В случае если расходы на питание могут быть отнесены к представительским расходам, НДФЛ и страховые взносы не начисляются.

Обоснование позиции:

Личное питание сотрудника в командировке

Статьей 168 ТК РФ установлено, что в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику:
- расходы на проезд;
- расходы на наем жилого помещения;
- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);
- иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.
Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, работникам коммерческих организаций определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.
Трудовое законодательство не содержит положений, позволяющих определить, какие конкретно расходы возмещаются работнику посредством суточных. Назначение суточных законодательно напрямую не связано с возмещением расходов на питание в командировке, что косвенно подтверждает и судебная практика. Так, суды отмечают, что суточные представляют собой компенсационную выплату по возмещению расходов сотрудника, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянной работы. Размер возмещения определяется исходя из финансовых возможностей организации (решение ВАС РФ от 26.01.2005 N 16141/04, постановление ФАС Московского округа от 03.04.2012 N Ф05-2701/12).
Поэтому работодатель не лишен права предусмотреть расходы на питание в качестве отдельного вида расходов, возмещаемых в период служебной командировки. Полагаем, что работодатель также вправе установить размер суточных с учетом стоимости питания, компенсируемой работнику за время командировки. Иными словами, работодатель может самостоятельно определить, что стоимость питания в период командировки:
- подлежит возмещению в качестве отдельного вида расходов;
- либо рассчитать размер суточных с учетом предполагаемой стоимости питания.
Если стоимость питания выделяется в отдельный вид расходов, возмещаемых работодателем, соответствующее положение может быть предусмотрено коллективным договором, соглашением, трудовым договором, заключенным с работником, либо локальным нормативным актом работодателя, например положением о направлении работников организации в служебную командировку.

НДФЛ

В соответствии со ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, которые получены им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло. Согласно подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относится оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг), в том числе питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.
Перечень доходов, не подлежащих обложению НДФЛ, поименован в ст. 217 НК РФ. Данный перечень является закрытым и не подлежит расширенному толкованию.
В п. 1 ст. 217 НК РФ поименованы все виды компенсационных выплат, установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и направление в служебную командировку). При этом при оплате работодателем налогоплательщику расходов, связанных со служебной командировкой, в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, но не более 700 рублей за каждый день нахождения в служебной командировке на территории Российской Федерации и не более 2500 рублей за каждый день нахождения в служебной командировке за пределами территории РФ.
Таким образом, если в трудовом (коллективном) договоре или ином локальном акте организации оплата стоимости питания в командировке не выделена в отдельный вид расходов, возмещаемых работодателем, то, на наш взгляд, оснований для освобождения от уплаты НДФЛ сумм этой компенсации нет. В этом случае можно говорить о том, что оплата питания за дни нахождения в командировке, по сути, включена в состав, выплачиваемых сотруднику суточных, т.е. не облагается НДФЛ только в пределах установленных п. 1 ст. 217 НК РФ сумм 700 рублей (2500 рублей). Суточные, выплаченные сверх размеров, установленных п. 1 ст. 217 НК РФ, являются объектом обложения НДФЛ (дополнительно смотрите письмо Минфина России от 05.07.2016 N 03-04-06/39129).
Если же локальной документацией организации предусмотрено, что оплата стоимости питания в командировке является отдельным видом расходов, возмещаемых работодателем сотруднику, то, полагаем что с сумм такой оплаты НДФЛ уплачиваться не должен. Положения ст. 217 НК РФ ограничивают только размер суточных и не содержат норм, устанавливающих предельные размеры для неначисления НДФЛ на остальные виды выплат, произведенные работником в командировке с ведома и разрешения работодателя. При этом п. 1 ст. 217 НК РФ сказано, что от уплаты НДФЛ освобождаются все виды компенсационных выплат, установленных законодательством РФ, связанные с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей, включая направление в служебную командировку. А ст. 168 ТК РФ, как было сказано выше, предусмотрена возможность компенсации командированным работникам любых расходов, произведенных ими с разрешения или ведома работодателя, при условии, что такие компенсации установлены локальным актом организации.
Между тем обращаем внимание, что сделанный вывод является исключительно нашим экспертным мнением, и мы не исключаем вероятности того, что у контролирующих органов на этот счет может быть иная позиция.
Правоприменительная практика по вопросам исчисления НДФЛ с сумм возмещения сотрудникам, направленным в командировку, понесенных ими расходов на питание крайне немногочисленна. Анализ имеющихся официальных разъяснений говорит о том, что контролирующие органы отрицательно относятся к возможности не облагать НДФЛ суммы, оплаченные за питание сотрудника в командировке. Смотрите письмо Минфина России от 09.09.2021 N 03-04-05/73114, от 14.10.2009 N 03-04-06-01/263, УФНС России по г. Москве от 07.05.2009 N 20-15/3/045313@. Правда, стоит отметить, что в этих разъяснениях не ставился четко вопрос о начислении НДФЛ на стоимость питания для случая, когда оплата такого питания предусмотрена локальным актом работодателя как отдельный вид командировочных выплат. Материалов судебной практике по данному вопросу также очень немного, в пользу нашей точки зрения можно привести постановление ФАС Уральского округа от 28.04.2007 N Ф09-3004/07-С2.
В этой связи рекомендуем организации воспользоваться правом налогоплательщика и обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту своего учета за соответствующими письменными разъяснениями по данному вопросу (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Страховые взносы

Перечень сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами для плательщиков, осуществляющих выплаты в пользу физических лиц, установлен ст. 422 НК РФ и является исчерпывающим. Так, согласно п. 2 ст. 422 НК РФ при оплате расходов на командировки работников не подлежат обложению страховыми взносами:
- суточные, предусмотренные п. 1 ст. 217 НК РФ;
- фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения, пересадок, на провоз багажа;
- расходы на наем жилого помещения, оплату услуг связи, получение и регистрацию служебного или дипломатического паспорта, на получение виз;
- расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту.
Как видим, перечень командировочных расходов, на которые не начисляются страховые взносы, является закрытым. Оплата питания в качестве отдельного вида расходов в нем не поименована, в связи с этим считаем, что такие выплаты могут не облагаться страховыми взносами, только если они осуществляются в составе суточных и не превышают установленных предельных размеров 700 рублей (2500 рублей). Суммы, возмещаемые сотруднику за питание сверх суточных, должны быть включены работодателем в базу по страховым взносам. Косвенно такой вывод подтверждает письмо Минфина России от 23.10.2017 N 03-15-06/69405.
Аналогичное положение установлено и ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ в отношении страховых взносов от несчастных случаев и профессиональных заболеваний.

Оплата питания в рамках представительских мероприятий

Как было сказано выше, согласно подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относится оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг), в том числе питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика. При этом в силу ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки, и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности, в соответствии с главой 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ.
Таким образом, факт оплаты организацией-работодателем услуг объектов общественного питания (ресторан, кафе и т.п.) может приводить к возникновению у сотрудников дохода в натуральной форме, если такая оплата производится в их интересах. Оплата организацией за налогоплательщика товаров (работ, услуг) или имущественных прав не в интересах этого лица не признается доходом, полученным этим налогоплательщиком в натуральной форме (дополнительно смотрите письмо Минфина России от 17.03.2022 N 03-04-05/20478).
Президиум Верховного Суда РФ в п. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ, утвержденного Президиумом ВС РФ от 21.10.2015 (далее - Обзор), указал, что при решении вопроса о возникновении дохода на основании данной нормы НК РФ необходимо учитывать направленность затрат на оплату за гражданина соответствующих товаров (работ, услуг) или имущественных прав, на удовлетворение личных потребностей физического лица или на достижение целей, преследуемых плательщиком, например работодателем, для обеспечения необходимых условий труда, повышения эффективности выполнения трудовой функции т.п. Одно лишь то обстоятельство, что в результате предоставления гражданину оплаченных за него благ в определенной мере удовлетворяются личные потребности физического лица, не является достаточным для вывода о возникновении дохода в натуральной форме, облагаемого налогом.
Минфин России в письме от 13.05.2019 N 03-07-11/3405 сообщает, что если оплата различных расходов в рамках проведения мероприятий осуществляется в интересах физических лиц - участников, то такая оплата признается доходом таких лиц, полученным в натуральной форме, а суммы оплаты подлежат обложению НДФЛ. В прочих случаях (в частности, если участие работников в проводимых организацией мероприятиях является для них обязательным и связано с исполнением работниками трудовых обязанностей) оплата организацией различных расходов не является доходом указанных лиц и не подлежит обложению НДФЛ. При этом обязательность участия работника в проводимых мероприятиях определяется, в частности, наличием приказа по организации о проведении мероприятия, утвержденного перечня работников, принимающих в нем участие, и пр. Аналогичные выводы сделаны в письме Минфина России от 07.08.2012 N 03-04-06/6-221 (п. 3) где указано, что суммы возмещения организацией расходов сотрудника на проведение представительского мероприятия не могут быть признаны его доходом (экономической выгодой), предусмотренным ст. 41 НК РФ, поскольку такие расходы были произведены в интересах организации, а не физического лица.
Подтверждают такую позицию и суды, смотрите, например, постановление ФАС Московского округа от 19.12.2011 по делу N А40-152815/10-116-694. При рассмотрении материалов дела суд на основании исследования и оценки представленных документов (авансового отчета, приказа о направлении в командировку, служебного задания, первичных документов, подтверждающих расходы, акта о списании представительских расходов, приглашений) установил, что спорные расходы в виде оплаты счетов за кафе и рестораны, продукты питания и напитки в период нахождения в командировке являются представительскими и произведены сотрудником при нахождении в служебной командировке, целью которой являлось участие в тренингах для дистрибьюторов.
Таким образом, возмещение сотруднику средств, истраченных им на организацию представительского мероприятия в кафе и (или) ресторане, не облагается НДФЛ, но только в том случае, если имеется документальное подтверждения факта несения этих затрат именно в рамках такого мероприятия. В частности, документом, подтверждающим обоснованность представительских расходов, может быть отчет о представительских расходах, утвержденный руководителем организации. В отчете о представительских расходах, составленном конкретно по проведенным представительским мероприятиям, по нашему мнению, должна отражаться:
- цель мероприятий и результаты их проведения;
- дата и место проведения;
- программа мероприятий;
- состав приглашенной делегации;
- участники принимающей стороны;
- величина расходов на представительские цели.
При этом все расходы, перечисленные в отчете о представительских расходах, должны быть подтверждены соответствующими первичными документами (чеки, квитанции, счета из ресторана). Данный отчет может быть приложен к авансовому отчету сотрудника, возвратившегося из командировки.

Страховые взносы

Оплата услуг объектов общественного питания (ресторан, кафе и т.п.) в рамках проведения представительского мероприятия не может рассматриваться в качестве выплат или вознаграждений, произведенных в пользу физических лиц, так как по своей сути такие выплаты являются расходами самой организации, осуществленными ею через подотчетное лицо. Соответственно, при наличии документов, подтверждающих представительский характер проведенного в ресторане (кафе) мероприятия, говорить о начислении страховых взносов не приходится в связи с отсутствием объекта для их исчисления (ст. 420 НК РФ). Отсутствие подобных документов послужит основанием для начисления страховых взносов на всю сумму выплат, возмещенных сотруднику на основании представленных им чеков (квитанций, счетов и т.п.) из ресторанов (кафе).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

7 июня 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.