Общество осуществляет добычу газа и газового конденсата. Полезным ископаемым для целей налогообложения в обществе признается газ, подготовленный для подачи в магистральный трубопровод, соответствующий по своим качественным характеристикам требованиям СТО ПАО Газпром. В адрес общества поступает предложение о приобретении подрядной организацией газа для собственных нужд, не соответствующего СТО ПАО Газпром (на промежуточном этапе между извлечением его из недр и доведением его до качества, установленного СТО ПАО Газпром). Технологическим проектом разработки месторождения предусмотрено завершение технологического цикла добычи газа получением полезного ископаемого, соответствующего требованиям СТО ПАО Газпром. Общество планирует создание Стандарта организации для целей единичной сделки по реализации газа, не соответствующего требованиям СТО ПАО Газпром. В случае реализации подрядной организации газа на промежуточном этапе между извлечением его из недр и доведением его до качества, установленного СТО ПАО Газпром, признается ли реализованный объем объектом налогообложения НДПИ (при отсутствии для него СТО организации и при его наличии)? В случае создания СТО организации, но указания в технических проектах доведения газа до СТО ПАО Газпром, весь объем добытого обществом газа подлежит налогообложению по СТО организации или СТО ПАО Газпром?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Если указанный в запросе стандарт (которым руководствуется Газпром) является поименованным в п. 1 ст. 337 НК РФ - национальным, региональным, международным, то организации не требуется разрабатывать свой стандарт.
В этом случае реализуемый подрядчику газ, не соответствующий такому стандарту, не является полезным ископаемым.
В противном случае организации целесообразно разработать собственный стандарт.

Обоснование позиции:
В соответствии с п. 1 ст. 336 НК РФ объектом налогообложения НДПИ, если иное не предусмотрено п. 2 ст. 336 НК РФ, признаются полезные ископаемые, поименованные в данном пункте.
Согласно п. 1 ст. 337 НК РФ в целях главы 26 НК РФ указанные в п. 1 ст. 336 НК РФ полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым. При этом полезным ископаемым (далее - ПИ) признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено п. 3 ст. 337 НК РФ), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого ПИ - стандарту организации (в ред. Федерального закона от 19.07.2011 N 248-ФЗ). Ранее применялась формулировка государственному стандарту РФ, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту.
В силу п. 7 ст. 339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь). При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.
В рассматриваемом случае организацией ПИ признается газ, соответствующий требованиям ПАО Газпром. Следовательно, можно сделать вывод, что весь добытый газ, не соответствующий таким требованиям, ПИ для целей исчисления НДПИ не является. В том числе это касается и газа, предназначенного к продаже подрядной организации, на промежуточном этапе между извлечением его из недр и доведением его до качества, установленного СТО ПАО Газпром.
В таком случае, по нашему мнению, имеются предпосылки для того, чтобы реализацию такого газа подрядной организации не рассматривать как реализацию ПИ для целей исчисления НДПИ.
В пользу нашего мнения косвенно свидетельствует арбитражная практика.
Так, в п. 3 постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 N 64 указано, что нормы п. 7 ст. 339 НК РФ не могут быть истолкованы как означающие, что ПИ во всех случаях признается конечная продукция разработки месторождения, поскольку проектом разработки конкретного месторождения может быть предусмотрена необходимость осуществления в отношении ПИ операций, относящихся не только к добыче (извлечению) ПИ из недр, но и к его дальнейшей переработке.
То есть определение вида ПИ нужно производить с учетом соответствующих стандартов, указанных в п. 1 ст. 337 НК РФ, а также технического проекта разработки месторождения, которым и определяется конечный продукт разработки месторождения.
В постановлении Седьмого ААС от 26.04.2022 N 07АП-2170/22 по делу N А03-16001/2020 указывается, что в ст. 337 НК РФ термин "полезное ископаемое" используется для целей налогообложения в специальном значении - как ПИ, соответствующее определенному стандарту качества.
Из данного регулирования во взаимосвязи с положениями ст. 339 НК РФ следует, что возникновение объекта обложения НДПИ связывается не с моментом добычи собственно сырья, а с моментом завершения всех технологических операций по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта (смотрите также определение КС РФ от 25.02.2013 N 189-О).
В свою очередь, в постановлении АС Восточно-Сибирского округа от 01.12.2015 по делу N А78-3907/2015 судьи посчитали, что песчано-гравийные смеси, попутно извлекаемые из недр при добыче основного полезного ископаемого - бурого угля, будут являться добытым полезным ископаемым только при соответствии по своему качеству государственному стандарту РФ, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого ПИ - стандарту организации (предприятия). Общество представило доказательства, что песчано-гравийная смесь не соответствовала стандарту и не могла быть признана добытым ПИ в целях обложения НДПИ.
Аналогичные выводы нашли отражение, в частности, в постановлении ФАС Московского округа от 13.09.2011 N Ф05-7799/11 по делу N А40-118755/2009, в котором судьи исходили из того, что газосодержащая смесь, добываемая заявителем, будет являться объектом налогообложения по НДПИ и будет включена в налогооблагаемую базу по данному налогу тогда, когда проведен весь комплекс технологических операций, в результате которого добытое ПИ по своему качеству будет соответствовать государственному стандарту РФ или иному утвержденному стандарту.
Что касается необходимости утверждения собственного стандарта организации, то тут необходимо учитывать следующее.
На наш взгляд, формулировки, содержащиеся в п. 1 ст. 337 НК РФ, позволяют предположить, что в данной норме речь идет о стандарте, утвержденном непосредственно налогоплательщиком, а не третьей стороной.
В пользу такого прочтения говорит определение ВС РФ от 19.10.2021 N 309-ЭС21-18458 по делу N А60-11461/2020. В нем, в частности, отмечается, что наличие ГОСТа и соответствие ему ПИ, добываемого налогоплательщиком, исключает необходимость разработки стандарта самим обществом.
В определении ВАС РФ от 04.02.2008 N 1110/08 делается вывод, что добытое налогоплательщиком сырье признается ПИ, поскольку соответствует по своему качеству стандарту общества.
В письме Минфина от 20.11.2019 N 03-06-06-01/89620 (ознакомиться с ним можно в сети Интернет) говорится, что если ПИ не соответствует ни одному из действующих стандартов, то в отношении этого ПИ в установленном порядке разрабатывается стандарт организации.
Однако исходя из ряда судебных решений (смотрите, например, постановления АС Уральского округа от 27.01.2015 N Ф09-9396/14 по делу N А47-8591/2013, Девятого ААС от 18.05.2009 N 09АП-6902/2009), в части газа природного горючего ПИ считается газ, соответствующий ОСТ 51.40-93 (ознакомиться с ним можно в сети Интернет), которым, возможно, фактически руководствуется (руководствовался) "Газпром", для его транспортировки по своей газотранспортной системе.
Сказанное, по нашему мнению, означает, что если поименованный в запросе СТО ПАО Газпром, по сути, является региональным (ранее также отраслевым) стандартом, то есть если в качестве СТО ПАО Газпром используется региональный стандарт*(1), то организации не требуется разрабатывать свой стандарт. Ведь, как мы показывали по тексту ответа, стандарт организации требуется разработать только в том случае, если отсутствуют указанные в п. 1 ст. 337 НК РФ национальный стандарт, региональный стандарт, международный стандарт, а если таковой имеется, то организация использует его. Мы придерживаемся позиции, что в этом случае весь добытый газ, в том числе и реализуемый подрядчику, не соответствующий такому стандарту, не является ПИ для целей исчисления НДПИ.
В противном случае (если используемый СТО ПАО Газпром не относится к перечисленным в п. 1 ст. 337 НК РФ стандартам), организации целесообразно разработать собственный стандарт. Причем, как представляется, если он будет по содержанию технологии обработки соответствовать СТО ПАО Газпром, то весь газ, не соответствующий такому СТО теперь уже общества, не будет являться добытым ПИ.
Как указано, Общество планирует создание Стандарта организации для целей единичной сделки по реализации газа, не соответствующего требованиям СТО ПАО Газпром. Как следует из изложенного выше, это возможно, если отсутствует национальный, региональный, международный стандарт (и если принятый СТО ПАО Газпром также не признается таковым). Значит, при разработке такого СТО организации газ, не соответствующий его требованиям, не будет являться ПИ для целей исчисления НДПИ.
При его отсутствии мы не исключаем вероятность претензий со стороны налоговых органов.
Разъяснений уполномоченных органов, а также судебных решений применительно к анализируемой ситуации нами не обнаружено.
Высказанная позиция является нашим экспертным мнением и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном выше ответе.
Организация также вправе обратиться за разъяснениями в налоговый орган по месту учета и/или в Минфин России (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, подп. 4 п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 34.2 НК РФ). Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России, пройдя по ссылке: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/. Также в ФНС России можно обратиться по телефону единого контакт-центра: 8-800-222-22-22.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

3 июня 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Уверенности в этом у нас нет, поскольку на сайте https://ugs.gazprom.ru/d/story/1b/283/sto-gazprom-089-2010.pdf представлен СТО ПАО Газпром 089-2010, в котором указано, что он действует взамен OCT 51.40-93. Возможно, были и иные, более поздние СТО, или на газ имеются иные национальный, региональный, международный стандарты. Например, в п. 4.1 Постановления Правительства РФ от 23.12.2021 N 2425 "Об утверждении единого перечня продукции, подлежащей обязательной сертификации, и единого перечня продукции, подлежащей декларированию соответствия, внесении изменений в постановление Правительства Российской Федерации от 31 декабря 2020 г. N 2467 и признании утратившими силу некоторых актов Правительства Российской Федерации" приведен ряд стандартов на газ (оценка применимости их в качестве стандартов для целей п. 1 ст. 337 НК РФ не в нашей компетенции).