Организация работает с экспортным покупателем по 100% предоплате, документы выписывает в валюте. Сначала поступает оплата в долларах (курс на 01.12.2021). 20.12.2021 покупатель приезжает на отгрузку (курс на 20.12.2021). В книге продаж оплата указывается по курсу от 01.12.2021. Налоговая считает, что это неверно, и просит пересчитать и сдать уточненную декларацию, хотя НДС по экспорту 0% (подтверждающие документы представлены). Налоговая ссылается на статью 153 НК РФ, организация - на статью 167 НК РФ. Кто прав в данной ситуации?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Налоговая база по НДС при экспорте в случае расчетов в иностранной валюте определяется в рублях по курсу на дату отгрузки. Курс доллара, действовавший на дату предварительной оплаты, в этом случае значения не имеет.
Формально у организации нет обязанности представлять уточненную налоговую декларацию по НДС, а у налогового органа требовать этого от налогоплательщика. При этом следует учитывать, что не исключены проблемы в части вычета налога, относящегося к экспортной операции.

Обоснование вывода:

Курс валюты для определения налоговой базы

По общему правилу налоговая база по НДС определяется как на дату отгрузки, так и на дату предварительной оплаты в счет предстоящих поставок (пп. 1, 14 ст. 167 НК РФ).
При экспорте в случае своевременного подтверждения обоснованности применения ставки 0% моментом определения налоговой базы по НДС является последнее число месяца, в котором собран полный пакет необходимых документов (п. 1 ст. 164, п. 9 ст. 165, п. 9 ст. 167 НК РФ).
В свою очередь, порядок определения налоговой базы по НДС регламентирован ст. 153 и 154 НК РФ. При определении налоговой базы выручка от реализации товаров определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (п. 2 ст. 153 НК РФ).
В случае расчетов в иностранной валюте налоговая база определяется с учетом п. 3 ст. 153 НК РФ. Этой нормой установлено, что при определении налоговой базы выручка налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы, установленному ст. 167 НК РФ. При этом налоговая база при реализации товаров, предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ (т.е. облагаемых по ставке 0%), в случае расчетов по таким операциям в иностранной валюте определяется в рублях по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки (передачи) товаров.
Оплата, частичная оплата, полученная налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров, которые облагаются по налоговой ставке 0%, в налоговую базу не включается (п. 1 ст. 154 НК РФ).
Как видим, главой 21 НК РФ прямо установлено, что налоговая база при экспорте в случае расчетов в иностранной валюте определяется в рублях по курсу на дату отгрузки. Курс доллара, действовавший на дату предварительной оплаты, в этом случае значения не имеет.
Дополнительно смотрите Энциклопедию решений. Продажа товара на экспорт с оплатой в иностранной валюте с получением аванса.

Уточненная декларация по НДС

Пунктом 1 ст. 54 НК РФ установлено, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
При этом абзацем третьим этого пункта установлено, что налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
Вместе с тем особенности налогообложения НДС не позволяют применять эту норму для пересчета налоговой базы по НДС. Поэтому ошибки и искажения, выявленные после подачи декларации по НДС, можно исправить только путем представления уточненной налоговой декларации.
В свою очередь, ситуации, в которых налогоплательщик обязан представить уточненную налоговую декларацию, а также случаи, при которых налогоплательщик имеет право ее представить, но не обязан этого делать, перечислены в п. 1 ст. 81 НК РФ (смотрите также письмо ФНС России от 21.11.2012 N АС-4-2/19576). Причем эти положения распространяются и на декларацию по НДС, о чем свидетельствует п. 2 Порядка заполнения декларации по НДС. Так*(1):
- при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в декларацию и представить в налоговый орган уточненную декларацию в порядке, установленном ст. 81 НК РФ;
- при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в декларацию и представить в налоговый орган уточненную декларацию в порядке, установленном ст. 81 НК РФ. При этом уточненная декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.
То есть в случае, когда ошибка не привела к занижению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, налогоплательщик не обязан представлять уточненную налоговую декларацию (смотрите также постановления АС Западно-Сибирского округа от 16.01.2017 N Ф04-6359/16, АС Восточно-Сибирского округа от 23.07.2015 N Ф02-3733/15).
Сказанное подтверждается и разъяснениями ФНС России в письме от 06.11.2015 N ЕД-4-15/19395@ (о кодах ошибок, указываемых в требовании о представлении пояснений в случае выявления в результате камеральной проверки деклараций по НДС расхождений между данными поставщика и покупателя). Здесь сказано о необходимости представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию с корректными сведениями при выявлении в представленной декларации по НДС ошибки, приводящей к занижению суммы налога к уплате. Если же ошибка в декларации не повлияла на сумму НДС, то необходимым является представление пояснений с указанием корректных данных. Представление уточненной налоговой декларации является рекомендуемым (смотрите пп. 3 и 4 указанного письма). Смотрите также письмо ФНС России от 25.03.2019 N СД-4-3/5268@.
Судами также неоднократно указывалось, что налогоплательщик не обязан представлять уточненную налоговую декларацию, если ошибки в первоначальной декларации не привели к занижению налога (постановление АС Центрального округа от 09.02.2017 N Ф10-5714/16 по делу N А09-52/2016). Дополнительно смотрите Энциклопедию судебной практики. Внесение изменений в налоговую декларацию (Ст. 81 НК).
В рассматриваемой ситуации налоговая база по НДС в связи с некорректным применением курса иностранной валюты для пересчета оказалась искажена. В то же время указанная ошибка не влияет на сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, поскольку операция облагается по ставке 0%. Это согласуется с правовой позицией, приведенной ниже (постановление Президиума ВАС РФ от 01.03.2011 N 13995/10).
При таких обстоятельствах формально у организации нет обязанности представлять уточненную налоговую декларацию, а у налогового органа требовать этого от налогоплательщика.
Вместе с тем следует учитывать, что ошибки в определении (отражении в декларации) размера налоговой базы могут повлечь проблемы с вычетами НДС (п. 3 ст. 172 НК РФ). Из анализа судебной практики следует, что налоговые органы могут отказать в таких вычетах либо рассчитать их соотносимо заявленной налоговой базе. Причем суды порой соглашаются с доводами налоговых органов. Смотрите, например, постановление ФАС Московского округа от 29.03.2012 N Ф05-1767/12 по делу N А40-54591/2011 (определением ВАС РФ от 26.07.2012 N ВАС-8920/12 в передаче дела в Президиум ВАС РФ отказано).
А постановлением Президиума ВАС РФ от 01.03.2011 N 13995/10 суд отменил ранее принятые по делу судебные решения и признал недействительным решение налоговой инспекции об отказе в возмещении полностью суммы НДС (то есть предыдущие суды согласились с действиями инспекции).
Высший суд указал, что ошибки, допущенные при определении налоговой базы, не влияют на результат исчисления НДС, облагаемого по указанной налоговой ставке, так как сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (статья 154, пункт 1 статьи 166 НК РФ). Произведение налоговой базы на налоговую ставку, равную 0%, не влечет доначисления НДС. Возмещение НДС является лишь следствием установленного ст. 171, 172 и 176 порядка применения налоговых вычетов. Следовательно, при отсутствии каких-либо претензий со стороны инспекции к обществу в отношении документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов, оснований для отказа в возмещении НДС не имеется.
Стоит заметить, что данное дело включено в Обзор постановлений Президиума ВАС РФ по налоговым спорам, принятых за период с 2010 г. по первое полугодие 2011 г. включительно, направленный письмом ФНС России от 12.08.2011 N СА-4-7/13193@ (п. 11).
Тем не менее само по себе наличие судебной практики говорит о возможности споров в части вычета НДС, относящегося к экспортной операции. Это следует учитывать при принятии решения о представлении или непредставлении уточненной налоговой декларации.
Подробнее смотрите в материале: Вопрос: Нефтедобывающая компания оказывает услуги морской транспортировки нефти (порт погрузки - РФ, разгрузки - за пределами РФ). Налогообложение НДС - 0%. Организацией допущена ошибка при составлении декларации, факт применения нулевой ставки документально подтвержден. В ходе камеральной проверки инспекция запрашивала пояснения по поводу отсутствия в разделе 4 информации о налоговой базе, организация проинформировала об ошибке. Организация полагает, что подавать уточненную декларацию не требуется. ФНС отказывает в вычетах НДС по операциям, по которым обоснованность применения налоговой ставки 0% подтверждена. Правомерно ли это? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2013 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества

26 мая 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) С порядком представления уточненной декларации по НДС можно ознакомиться в Энциклопедии решений. Внесение изменений в декларацию по НДС (уточненная декларация).
Отметим только, что в случае представления налогоплательщиком в налоговый орган уточненной налоговой декларации по НДС, в нее должны быть включены все разделы, ранее представленные в налоговый орган (письма ФНС России от 11.01.2017 N АС-4-15/200, от 11.03.2016 N ЕД-4-15/3967@).
Дополнительно смотрите в Энциклопедии решений. Уточненная налоговая декларация.