Российская организация на ОСН (далее - организация) занимается перепродажей геодезического оборудования. Также организован производственный процесс с выпуском готовой продукции (Дебет 43 Кредит 20). Как в учетной политике отразить распределение косвенных расходов для целей налогообложения во избежание налоговых рисков?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Организации следует распределять косвенные расходы между видами деятельности пропорционально доле дохода от каждой деятельности (производственной и торговой) в суммарном объеме всех доходов Организации в соответствии с самостоятельно разработанной методикой, закрепленной в учетной политике для целей налогообложения.

Обоснование вывода:
В анализируемой ситуации Организация осуществляет два вида приносящей доход деятельности: оптовую торговлю и производство готовой продукции.
При методе начисления расходы в целях налогообложения признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ), если иное не установлено п. 1.1 ст. 272 НК РФ, с учетом положений статей 318-320 НК РФ.
Напомним, что ст. 318 НК РФ установлен порядок исчисления суммы расходов на производство и реализацию, ст. 319 НК РФ - оценки остатков незавершенного производства, готовой продукции, товаров отгруженных, а ст. 320 НК РФ - определения расходов по торговым операциям.
В соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
В соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ. Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.
В соответствии со ст. 320 НК РФ расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика (покупателя товаров) в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров. Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.
Полагаем, что Организация учитывает прямые расходы на производство продукции и прямые расходы по торговой деятельности (стоимость реализованных покупных товаров и расходов на их доставку) в соответствии с налоговым законодательством. Однако в деятельности Организации имеют место административно-управленческие и другие расходы, которые не могут быть отнесены к конкретному виду деятельности, т.е. косвенные расходы.
Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика (абзац 4 п. 1 ст. 272 НК РФ, письма Минфина России от 10.06.2020 N 03-03-06/3/50000, от 02.10.2017 N 03-03-05/64008, от 22.06.2016 N 03-03-06/3/36253, постановления АС Западно-Сибирского округа от 05.12.2019 N Ф04-5346/19, Семнадцатого ААС от 07.04.2016 N 17АП-2181/16)*(1).
Заметим, что порядок распределения косвенных расходов должен быть определен учетной политикой Организации для целей налогообложения. Согласно ст. 313 НК РФ система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.
Отметим также, что все косвенные расходы, как отнесенные к производственной, так и к торговой деятельности, в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода. В связи с этим возникает вопрос о целесообразности распределения косвенных расходов в принципе.
Возможность признания косвенных расходов целиком в отчетном периоде без их распределения прослеживается в ряде официальных разъяснений и материалов судебной практики.
В письме Минфина России от 20.09.2011 N 03-03-06/1/578 был, в частности, сделан вывод о том, что затраты по содержанию офисного помещения, заработная плата управленческого персонала, командировочные и представительские расходы и т.п., даже при отсутствии доходов, могут относиться к косвенным расходам, признаваемым в целях налогообложения в текущем отчетном периоде, если соблюдены критерии п. 1 ст. 252 НК РФ.
В отношении застройщиков, осуществляющих несколько видов деятельности, в постановлении Пятнадцатого ААС от 03.06.2013 N 15АП-4307/13 судьи посчитали правомерным отнесение застройщиком в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения всех управленческих (общехозяйственных) расходов к группе косвенных расходов, указав, что в данной ситуации застройщик воспользовался своим правом, предусмотренным п. 4 ст. 252 НК РФ. Смотрите также постановление ФАС Московского округа от 17.02.2010 N КА-А40/368-10 по делу N А40-47225/09-129-263 (определением ВАС РФ от 10.06.2010 N ВАС-7103/10 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора).
В связи с этим полагаем, что Организация в рассматриваемой ситуации вправе учитывать суммы косвенных расходов в периоде их осуществления без распределения между видами деятельности при условии закрепления такого порядка в учетной политике Организации.
Однако в целях полного избежания налоговых рисков рекомендуем распределять косвенные расходы между видами деятельности в соответствии с самостоятельно разработанной методикой, закрепленной в учетной политике для целей налогообложения.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Распределение общехозяйственных и административно-производственных расходов в налоговом учете (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2020 г.);
- Вопрос: Организация (общая система налогообложения, метод начисления в бухгалтерском и налоговом учете) осуществляет три вида деятельности. В процессе ведения деятельности организация осуществляет общехозяйственные расходы (оплата труда юридического персонала, руководства, бухгалтерии; аренда помещений и транспорта, которые используются в общехозяйственной деятельности; оплата приобретения бензина; расходы на содержание сайта организации и др.). Каким образом организации следует распределять общехозяйственные расходы между видами деятельности в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2016 г.);
- Вопрос: Организация осуществляет два вида деятельности и совмещает разные системы налогообложения: сдает помещения в аренду (ОСН) и ведет розничную торговлю (ЕНВД). Оба вида деятельности прописаны в Уставе организации. Используемая бухгалтерская программа автоматически распределяет расходы с субсчета 44-03 на субсчета 44-01 и 44-02. Можно ли амортизацию по зданию, используемому в двух видах деятельности, относить к косвенным расходам? Вправе ли организация в 2008 году распределять прямые расходы по видам деятельности, т.к. в учетной политике амортизация была отнесена в состав прямых расходов? Правомерно ли отражение затрат на амортизацию на счете 44? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2009 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

9 марта 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Из приведенного выше положения абзаца 4 п. 1 ст. 272 НК РФ следует, что расходы распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика. Иного порядка глава 25 НК РФ не содержит.
В письме Минфина России от 10.06.2020 N 03-03-06/3/50000 также указывается, что при осуществлении пропорционального распределения расходов в расчете учитываются все полученные налогоплательщиком доходы.
На основании п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам в целях исчисления налога на прибыль относятся доходы от реализации и внереализационные доходы. Следовательно, исходя из буквального толкования НК РФ, под доходами для целей распределения расходов следует понимать как доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, так и внереализационные доходы.
Однако ранее контролирующие органы неоднократно разъясняли, что в пропорции при распределении расходов должна участвовать только выручка от реализации, которая может быть учтена и на счете 90 "Продажи", и на счете 91 "Прочие доходы и расходы" (письма Минфина России от 28.06.2007 N 03-11-04/3/237, от 10.03.2005 N 03-06-01-04/133, письма УФНС России по г. Москве от 04.06.2008 N 18-11/053647@, от 28.10.2005 N 20-12/78737). Аналогичное мнение приведено в постановлении Двенадцатого ААС от 29.07.2011 N 12АП-4243/11.
В то же время имеются судебные решения, в которых высказывается позиция, что при определении пропорции (на основании п. 9 ст. 274 НК РФ) в общий доход нужно включать как доходы от реализации, так и внереализационные доходы. Кроме того, в НК РФ отсутствует прямое указание об исключении сумм внереализационных доходов из расчета общего дохода организации для целей распределения общехозяйственных расходов (постановления Семнадцатого ААС от 21.01.2015 N 17АП-16501/14, Седьмого ААС от 01.02.2013 N 07АП-6776/12, ФАС Волго-Вятского округа от 20.06.2012 N Ф01-2097/12 по делу N А11-4682/2011, от 19.12.2011 N Ф01-5408/11 по делу N А11-9207/2010, Четырнадцатого ААС от 28.12.2011 N 14АП-8217/11). В ряде случаев эту позицию поддерживало и финансовое ведомство (письма Минфина России от 18.02.2008 N 03-11-04/3/75, от 14.03.2006 N 03-03-04/1/224).
Учитывая изложенное, мы придерживаемся позиции, что в доход Организации для целей распределения косвенных расходов возможно включать и доходы от реализации, и внереализационные доходы.