Ст. 174.2 НК РФ четко определяет, что услугами в электронной форме признаются услуги, оказываемые через сеть Интернет, автоматизированно с использованием информационных технологий. Далее в п. 1 указано, что электронными услугами признается предоставление прав на использование программ для ЭВМ, баз данных через сеть Интернет, в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним. IT-компания трактует указанную формулировку "автоматизированно с использованием информационных технологий" как оказание услуги покупателю непосредственно на электронном ресурсе поставщика с использованием сети Интернет. То есть покупатель получает услугу, например, непосредственно с помощью облачного сервиса, или на электронной платформе поставщика. Показательный пример - онлайн-игра, которая происходит на сервера поставщика. И если нет доступа к серверу, облаку - нет услуги. Нет доступа к платформе поставщика - нет услуги. То есть действия по оказанию/приобретению услуги происходят непосредственно в онлайн-режиме. В другом случае покупатель заходит в личный кабинет, скачивает программное обеспечение (ПО) и далее использует приобретенное право на ПО на своих ресурсах независимо от наличия интернет-связи с поставщиком. То есть это способ передачи права на ПО, аналогично получению информации по электронной почте. Та же самая передача может быть с использованием материального носителя (флеш-карта), и покупатель сам выбирает, каким способом удобно ему получить право, нужна ли флешка, или достаточно электронно. Верно ли утверждение, что в данном случае услуга не является электронной и под классификацию в ст. 174.2 НК РФ не подходит?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Статья 174.2 НК РФ содержит общее определение, что является оказанием услуг в электронной форме, и открытый перечень таких услуг. Минфин России в своих ответах на вопросы налогоплательщиков о квалификации тех или иных услуг для целей ст. 174.2 НК РФ ссылается на общие нормы и не дает конкретного ответа.
Отметим, что при разработке Федерального закона от 03.07.2016 N 244-ФЗ, статьей 4 которого в НК РФ были введены нормы о налогообложении услуг в электронной форме, использовался в т.ч. европейский опыт аналогичного налогообложения электронных услуг (смотрите Пояснительную записку).
Если учесть положения европейского права в отношении квалификации услуг, оказываемых в электронной форме, то такой услугой является сама по себе загрузка ПО с сайта собственника с использованием удаленного доступа через сеть Интернет, совершаемая в автоматизированной форме.
Дальнейшее использование скачанного с сайта поставщика ПО в автономном режиме (т.е. без использования Интернета или иной сети) не влияет на квалификацию услуги по передаче прав и самого ПО как услуги, оказанной в электронном виде для целей п. 1 ст. 174.2 НК РФ.
Отметим, что если рассматриваемую передачу прав на ПО считать как услугу, не подпадающую под действие ст. 174.2 НК РФ, то местом оказания такой услуги все равно считается территория РФ (по месту нахождения покупателя), и она является объектом налогообложения НДС. С 01.01.2021 освобождение от НДС при реализации ПО, не включенного в специальный Реестр, или прав на него не применяется.

Обоснование позиции:
В целях главы 21 НК РФ оказанием услуг в электронной форме признается оказание услуг через информационно-телекоммуникационную сеть, в том числе через информационно-телекоммуникационную сеть Интернет, автоматизированно с использованием информационных технологий (п. 1 ст. 174.2 НК РФ).
Как видно из буквального прочтения п. 1 ст. 174.2 НК РФ, данная норма фактически содержит открытый перечень способов предоставления прав на использование компьютерных программ через информационно-телекоммуникационную сеть*(1).
Для признания услуги как оказываемой в электронной форме в понимании п. 1 ст. 174.2 НК РФ должны выполняться одновременно следующие условия:
- услуга оказывается через сеть Интернет или иную информационно-телекоммуникационную сеть;
- услуга предоставляется автоматизированно с использованием информационных технологий, т.е. без участия сотрудников (представителей) исполнителя. То есть, по нашему мнению, услуги не должны быть традиционными услугами, при оказании которых Интернет (или другая сеть) просто используется в качестве средства связи.
К таким услугам относится предоставление прав на использование программ для электронных вычислительных машин (включая компьютерные игры), баз данных через сеть Интернет, в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним, включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности.
Обращаем внимание на формулировку абзаца второго п. 1 ст. 174.2 НК РФ: фраза "в том числе" означает, что к электронным услугам относится предоставление через сеть Интернет прав на использование ПО, баз данных. Предоставление таких прав путем предоставления удаленного доступа к ним является одной из форм оказания услуг в электронной форме.
Не относится к электронным услугам передача прав на использование программ для электронных вычислительных машин (включая компьютерные игры), баз данных на материальных носителях.
При этом ранее такая передача прав на ПО, в т.ч. дистанционно, путем скачивания с сайта разработчика (или собственника, вендора), освобождалась от НДС на основании подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ (письма Минфина России от 26.03.2018 N 03-07-08/18868, от 30.03.2017 N 03-07-08/18533, от 16.03.2017 N 03-07-14/15062, от 12.01.2017 N 03-07-08/555).
Полагаем, что поэтому ранее Минфином России не уделялось достаточно внимания вопросу квалификации операции по однократному скачиванию ПО с сайта поставщика через удаленный доступ с дальнейшим использованием программы в автономном режиме (т.е. без использования информационно-телекоммуникационной сети).
Например, в письме от 26.03.2019 N 03-07-08/20234 Минфин России предоставил общий ответ на вопрос, относится ли к электронным услугам, предусмотренным статьей 174.2 НК РФ, предоставление права использования программ для ЭВМ, которые однократно загружаются конечным пользователем с официального интернет-сайта правообладателя программ для ЭВМ и в последующем воспроизводятся исключительно на компьютере конечного пользователя без необходимости задействовать сеть Интернет.
В качестве ответа на данный вопрос чиновники просто переписали пп. 1 и 2 ст. 174.2 НК РФ, несмотря на то, что налогоплательщик повторно обращается с одним и тем же вопросом.
Иных официальных разъяснений, в которых содержался бы конкретный ответ, а не общие нормы НК РФ, не обнаружено. Например, в письме от 08.09.2020 N 03-07-08/78526 Минфин России просто указал, что обращения организаций по оценке конкретных хозяйственных ситуаций в Минфине России не рассматриваются и консультационные услуги не оказываются.
Одновременно сообщается, что перечень услуг в электронной форме установлен пунктом 1 статьи 174.2 Налогового кодекса Российской Федерации.
Судебная практика по спорам о квалификации рассматриваемых услуг пока не сложилась.
Понятия "электронные услуги" и "услуги, предоставляемые в электронном виде" употребляются в Директиве Совета Европейского Союза 2006/112/ЕС от 28.11.2006, действующей в странах - членах Европейского союза и более подробно (чем в п. 1 ст. 174.2 НК РФ) раскрываются в Имплементационном Регламенте Совета Европейского Союза 282/2011 от 15.03.2011 (далее - Директива и Регламент)*(2).
В Приложении II к Директиве перечислены электронные услуги:
1) серверное обеспечение, размещение на сервере веб-узлов клиентов, дистанционное обслуживание программ и оборудования;
2) поставка программного обеспечения и его обновление;
3) поставка изображений, текстов и информации и предоставление доступа к базам данных;
4) поставка музыки, фильмов и игр, включая азартные игры, а также политических, культурных, художественных, спортивных, научных и развлекательных передач и трансляций;
5) поставка дистанционного обучения.
"Услуги, оказываемые в электронной форме", упоминаемые в Директиве, включают услуги, оказываемые посредством Интернет или любой электронной сети, предоставление которых по природе осуществляется в значительной степени автоматизированно и с минимальным вмешательством людей, и которые невозможно оказать без информационных технологий (ст. 7 Регламента).
Такие услуги включают, в частности, поставку оцифрованной продукции, включающей программное обеспечение, изменения или обновления к нему и услуги, перечисленные в Приложении I к Регламенту.
В Приложении I к Регламенту для услуг в виде поставки программного обеспечения и его обновление дано следующее уточнение:
a) доступ или загрузка программного обеспечения (включая программы по закупке/бухгалтерского учета и антивирусного программного обеспечения), включая обновления;
b) программное обеспечение по блокировке всплывающих рекламных баннеров, известных как Bannerblockers;
c) загрузка драйверов, таких как программы, позволяющие связать компьютер с периферийными устройствами (например, принтерами);
d) онлайн-автоматизированная установка фильтров на веб-сайты;
e) онлайн-автоматизированная установка брандмауэров.
При этом в ст. 7 Регламента перечислены товары, услуги, на которые не распространяется понятие услуг в электронной форме. В частности, как и в п. 1 ст. 174.2 НК РФ, к таких услугам отнесены материальные носители (CD-ROMs, флоппи-диски и подобные материальные средства выражения) и услуги, оказываемые с использованием электронной почты*(3).
По нашему мнению, если учесть вышеуказанные положения европейского права и применить их к п. 1 ст. 174.2 НК РФ, то услугой, оказанной в электронной форме, является не только доступ к ПО (требующий постоянной связи с использованием сети Интернет), но и сама загрузка ПО с сайта собственника с использованием удаленного доступа через сеть Интернет, совершаемая в автоматизированной форме.
Дальнейшее использование скачанного с сайта поставщика с использованием Интернета (или другой сети) в автономном режиме (без использования Интернета или иной сети) не влияет, по нашему мнению, на квалификацию услуги по передаче прав на ПО и самого ПО как услуги, оказанной в электронном виде для целей п. 1 ст. 174.2 НК РФ.
Также отметим, что если рассматриваемую передачу прав на ПО считать как услугу, не подпадающую под действие ст. 174.2 НК РФ, то местом оказания такой услуги все равно считается территория РФ (по месту нахождения покупателя в силу подп. 4 п. 1 и подп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ), и она является объектом налогообложения НДС.
Так, на основании положений подп. 4 п. 1 и подп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ место реализации услуг определяется по месту нахождения покупателя, в частности:
- при передаче, предоставлении патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав, за исключением услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ (абзац 3 подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ);
- оказании услуг (выполнении работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации, за исключением услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ (абзац 4 подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ);
- а также при оказании услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ (абзац 11 подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).
Услуги по передаче прав на использование иностранного ПО, не включенного в единый реестр российских программ, оказываемые после 1 января 2021 года, облагаются НДС в общем порядке (письмо Минфина России от 09.09.2020 N 03-07-14/79116, письмо Минфина России от 01.09.2020 N 03-07-08/76516).
Если квалифицировать рассматриваемый способ передачи прав на ПО как услуги, оказываемые в электронной форме, то обязанность по уплате НДС возлагается на исполнителя - иностранную компанию (подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Исчисление и уплата НДС иностранными организациями при оказании услуг в электронной форме).
В противном случае обязанность по исчислению НДС, удержанию его из вознаграждения иностранного поставщика и перечислению в бюджет РФ возлагается на покупателя прав - российскую организацию*(4).
В заключение отметим, что данный ответ выражает наше экспертное мнение и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном ответе.
Организация вправе обратиться вопросом о квалификации рассматриваемого способа передачи прав на ПО в качестве услуг, оказываемых в электронной форме, в Министерство цифрового развития РФ (п. 1 постановления Правительства РФ от 02.06.2008 N 418 "О Министерстве цифрового развития, связи и массовых коммуникаций Российской Федерации"), а также в Минфин России или налоговый орган за персональным письменным ответом на основании п. 1 ст. 21 НК РФ и п. 1 ст. 34.2 НК РФ (обратиться в налоговый орган за разъяснениями на сайте: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/). Однако есть вероятность получения формального ответа со ссылкой на то, что перечень услуг в электронной форме установлен пунктом 1 статьи 174.2 НК РФ.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

23 декабря 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Понятие информационно-телекоммуникационной сети дано в пункте 4 статьи 2 Федерального закона от 27.07.2006 N 149-ФЗ "Об информации, информационных технологиях и о защите информации", соответствии с которым это технологическая система, предназначенная для передачи по линиям связи информации, доступ к которой осуществляется с использованием средств вычислительной техники.
С 1 января 2021 года необходимым условием для применения налогоплательщиком освобождения от налогообложения НДС является включение программы для ЭВМ и базы данных в Реестр российских программ (подпункт 26 пункта 2 статьи 149 Кодекса в редакции Закона N 265-ФЗ).
*(2) Указанные документы хоть и не применяются на территории РФ, однако могут, по нашему мнению, использоваться при рассмотрении неурегулированных вопросов. Поскольку при разработке Федерального закона от 03.07.2016 N 244-ФЗ, статьей 4 которого в НК РФ были введены нормы о налогообложении услуг в электронной форме, использовался в т.ч. европейский опыт аналогичного налогообложения электронных услуг (смотрите Пояснительную записку).
*(3) Например, если поставщик услуги и заказчик осуществляют общение и передачу данных по электронной почте, то это само по себе не означает, что услуга предоставляется в электронном виде, т.к. отсутствует основной критерий - автоматизированный процесс передачи услуг. Аналогичный пример услуг, не относящихся к услугам в электронной форме, приведен в ст. 58 Директивы 2006/112/ЕС.
*(4) Подробнее смотрите в материалах:
- Энциклопедия решений. Определение налоговой базы по НДС при реализации товаров (работ, услуг) иностранными лицами;
- Энциклопедия решений. Составление счетов-фактур налоговыми агентами;
- Энциклопедия решений. Вычеты НДС налоговыми агентами - покупателями товаров (работ, услуг) у иностранных организаций.