Организация (ООО, ОСНО) берет в аренду оборудование с правом выкупа (не лизинг). Договором предусмотрен аванс 50% от общей стоимости оборудования (выкупной цены), арендные платежи и оставшаяся часть выкупной цены - ежемесячно. Каков бухгалтерский и налоговый учет у арендатора? Каким образом будет переходить передача права собственности на оборудование с позиции учета?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
1. При налогообложении прибыли следует разделять арендные отношения и выкуп (куплю-продажу) оборудования.
В расходах арендатора учитываются только арендные платежи. Выкупные платежи, производимые до перехода права собственности, рассматриваются в качестве авансовых. После перехода права собственности выкупная стоимость сформирует первоначальную стоимость собственного ОС, которая будет погашаться путем амортизации.
Суммы НДС, предъявленные арендодателем как по услугам аренды, так и по авансовым (выкупным) платежам, могут быть приняты к вычету. После перехода права собственности на оборудование возникает право на вычет НДС с отгрузки, при этом авансовый налог должен быть восстановлен.
2. В бухгалтерском учете авансовые платежи, уплаченные в 2021 году, формируют дебиторскую задолженность арендодателя. Арендная плата за декабрь 2021 г. учитывается в расходах декабря.
При этом с 2022 года учет аренды ведется по новым правилам, что требует признания права пользования активом и обязательства по аренде. ППА погашается посредством начисления амортизации в течение срока аренды, а обязательство по аренде регулярно увеличивается на суммы процентов и погашается ежемесячными платежами.
В связи с переходом на новые ФСБУ организации необходимо скорректировать учетные данные на начало 2022 г.
Подробности ниже.

Обоснование вывода:
Ответ подготовлен на основе следующих исходных данных:
- срок аренды - 12 месяцев начиная с декабря 2021 г.;
- сумма договора - 6 227 000 руб.;
- стоимость оборудования - 4 790 000 руб. (выкупная, соответствует цене приобретения арендодателем);
- стоимость аренды - 1 437 000 руб. (30% от цены оборудования, ставка указана в графике платежей);
- аванс - 2 395 000 руб. в счет выкупной цены (50%);
- 12 ежемесячных платежей по 319 333 руб. по структуре (без учета копеек): 119 750 (аренда) + 199 583 (выкуп).

Налогообложение

Договор аренды с правом выкупа рассматривается как смешанный договор, содержащий в себе элементы договора аренды и договора купли-продажи. Соответственно, в части, касающейся аренды имущества, к такому договору применяются нормы ГК РФ об аренде, а в части выкупа - правила о договоре купли-продажи (п. 3 ст. 421, п. 3 ст. 609, ст. 624 ГК РФ, постановление Президиума ВАС РФ от 01.03.2005 N 12102/04)*(1).
В свою очередь, налоговые обязательства сторон базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны (ст. 54.1 НК РФ, постановления КС РФ от 01.07.2015 N 19-П, от 22.06.2009 N 10-П, от 13.03.2008 N 5-П). В частности, учет доходов в соответствии с теми или иными положениями главы 25 НК РФ определяется квалификацией отношений, возникающих между сторонами сделки (письма Минфина России от 01.10.2021 N 03-03-06/1/79621, от 26.05.2020 N 03-07-11/44391, от 13.01.2020 N 03-03-06/1/567).
Поэтому при налогообложении также следует разделять арендные отношения и выкуп (куплю-продажу).

Налог на прибыль

Так, на протяжении срока действия договора аренды в расходах арендатора учитываются арендные платежи (без НДС). На основании подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ указанные платежи включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при условии соответствия общим критериям признания расходов. Напомним, в силу п. 1 ст. 252 НК РФ любые расходы, признаваемые при налогообложении прибыли, должны быть экономически оправданны, подтверждены документами и осуществлены для деятельности, направленной на получение дохода.
Сумма возмещаемого НДС, как и платежи, уплачиваемые в авансовом порядке, при налогообложении прибыли не учитываются (пп. 14, 19 ст. 270 НК РФ).
При методе начисления расходы в виде арендных платежей за арендуемое имущество признаются на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Согласно п. 5 ст. 270 НК РФ расходы по приобретению амортизируемого имущества не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Такие расходы после перехода права собственности формируют первоначальную стоимость собственного имущества при его принятии к учету (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257, п. 9 ст. 258 НК РФ).
Поэтому выкупные платежи, уплачиваемые как единовременно, так и в составе ежемесячного платежа в период аренды, рассматриваются как авансовые. После окончательного расчета и перехода права собственности выкупная цена без НДС (3 991 667 руб.) сформирует первоначальную стоимость основного средства*(2), которая будет погашаться путем ежемесячного начисления амортизации (подп. 3 п. 2 ст. 253, пп. 2, 4 ст. 259, п. 3 ст. 272, ст. 322 НК РФ). Сказанное подтверждается письмами Минфина России от 22.04.2021 N 03-03-06/1/30447, от 17.05.2019 N 03-03-07/35556, от 12.12.2017 N 03-03-06/2/82886 и др. (разъяснения касаются лизинга, но в части выкупной цены применимы и к нашей ситуации).
Поскольку в данном случае речь идет не о лизинге*(3), положения п. 10 ст. 258 НК РФ, предусматривающие учет предмета финансовой аренды (лизинга) у той стороны, которая по условиям этого договора является балансодержателем, к данной ситуации неприменимы. Дополнительно отметим, что указанная норма с 2022 года утрачивает силу, скорректирован и подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, теперь прямо исключающий из состава арендных платежей выкупную цену (с некоторыми оговорками в отношении переходящих договоров лизинга).
Документальным подтверждением расходов в виде арендных платежей могут являться: договор аренды, график арендных платежей, акт приема-передачи арендованного имущества, документы, подтверждающие уплату арендных платежей (письмо Минфина России от 24.03.2014 N 03-03-06/1/12764).

НДС

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право принять к вычету суммы НДС, в частности:
- предъявленные в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых на территории РФ для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, за исключением указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ (п. 2 ст. 171 НК РФ);
- предъявленные продавцом с суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), перечисленной налогоплательщиком (п. 12 ст. 171 НК РФ).
Такой НДС принимается к вычету при выполнении условий, установленных пп. 1, 9 ст. 172 НК РФ, в числе которых:
- наличие корректно оформленного счета-фактуры (ст. 169 НК РФ), предъявленного продавцом;
- товары (в т.ч. основные средства), услуги приняты к учету;
- в отношении авансов - наличие документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм предварительной оплаты, при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.
Таким образом, при выполнении указанных условий сумма НДС, предъявленная арендодателем с арендных платежей и с авансовых (в т.ч. выкупных), может быть принята к вычету в общем порядке. По окончании срока аренды и переходе права собственности на оборудование возникает право на вычет НДС с отгрузки (на основании "отгрузочного" счета-фактуры) (п. 3 ст. 167 НК РФ), при этом сумма авансового налога, ранее принятая к вычету, подлежит восстановлению (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Налоговые вычеты по НДС при перечислении предварительной оплаты (аванса) покупателем.

Бухгалтерский учет

При организации бухгалтерского учета следует учитывать, что начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год обязательному*(4) применению подлежат новые стандарты ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды", ФСБУ 6/2020 "Основные средства" и ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения".
ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020 устанавливают порядок учета основных средств, а также затрат организации на приобретение, создание, улучшение и восстановление объектов основных средств (т.е. капитальных вложений). Они заменяют ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и Методические указания по учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.
ФСБУ 25/2018 регулирует порядок учета объектов аренды. Он представляет собой совершенно новый для бухгалтерского учета документ. ФСБУ 25/2018 применяют стороны договоров аренды, субаренды и иных договоров, по которым имущество предоставляется во временное пользование.
1. При получении оборудования в аренду в 2021 году (до перехода на применение новых стандартов) арендатор принимает арендованный объект к учету на забалансовый счет 001 в оценке, указанной в договоре (п. 32 ПБУ 6/01 и п. 14 Методических указаний). Полагаем, в рассматриваемой ситуации ориентироваться можно на выкупную стоимость оборудования.
Арендная плата за декабрь 2021 г. включается в состав затрат 2021 г. вне зависимости от факта их оплаты (пп. 16, 18 ПБУ 10/99). Платежи, уплаченные в авансовом порядке, в расходах не учитываются и отражаются как дебиторская задолженность поставщика (арендодателя) (п. 3 ПБУ 10/99). Проводки в декабре 2021 г. у арендатора могут выглядеть следующим образом (Инструкция по применению Плана счетов):
Дебет 76 (60) Кредит 51
- 2 395 000 - перечислен авансовый платеж;
Дебет 68 Кредит 76, субсчет "НДС с авансов выданных"
- принят к вычету НДС (напомним, это право, а не обязанность покупателя)*(5);
Дебет 001 "Арендованные основные средства"
- 4 790 000 - получено оборудование в аренду;
Дебет 20 (26, 44 и т.п.) Кредит 76 (60)
- 99 792 (119 750, за вычетом НДС 20%)
- начислена арендная плата за декабрь 2021 г.
В примере исходим из допущения, что арендная плата за декабрь соответствует указанной в графике;
Дебет 19 Кредит 76 (60)
- 19 958 - предъявлен НДС с аренды;
Дебет 68 Кредит 19
- 19 958 - НДС принят к вычету.
2. Начиная с 2022 г. учет должен вестись уже в новом порядке, по правилам ФСБУ 25/2018 (п. 7 ФСБУ 6/2020). Стороны договора аренды применяют этот стандарт вне зависимости от наличия в договоре условия о том, на чьем балансе учитывается имущество (п. 2 ФСБУ 25/2018) и вне зависимости от порядка учета предмета аренды у другой стороны договора (информационное сообщение Минфина России от 25.01.2019 N ИС-учет-15).
Арендатор организует учет предмета аренды в соответствии с пп. 10-23 ФСБУ 25/2018.
Так, согласно п. 10 ФСБУ 25/2018 на дату получения предмета аренды арендатор отражает в бухгалтерском учете право пользования активом (далее также - ППА) одновременно с обязательством по аренде (ОА). Для некоторых случаев, в числе которых краткосрочная аренда (не более 12 месяцев с даты предоставления предмета аренды), предусмотрено исключение. Однако в случае заключения договора аренды с правом выкупа арендатор не может воспользоваться такой возможностью (пп. 11, 12 ФСБУ 25/2018).
Право пользования активом оценивается по фактической стоимости и амортизируется (п. 17 ФСБУ 25/2018). Обязательство по аренде представляет собой кредиторскую задолженность по уплате арендных платежей в будущем и оценивается как суммарная приведенная стоимость этих платежей на дату оценки (п. 3 Информации N ИС-учет-15).
В состав арендных платежей для целей ФСБУ 25/2018 включаются прежде всего платежи, обусловленные договором аренды, а также платежи, связанные с правом (или гарантиями) выкупа (за вычетом подлежащих возмещению сумм НДС) (п. 7 ФСБУ 25/2018).
ППА признается по фактической стоимости, которая включает (п. 13 ФСБУ 25/2018):
а) величину первоначальной оценки обязательства по аренде;
б) арендные платежи, осуществленные на дату предоставления предмета аренды или до такой даты (т.е. авансом);
в) затраты арендатора в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях;
г) величину подлежащего исполнению арендатором оценочного обязательства, в частности, по демонтажу, перемещению предмета аренды, восстановлению окружающей среды, восстановлению предмета аренды до требуемого договором аренды состояния, если возникновение такого обязательства у арендатора обусловлено получением предмета аренды.
В свою очередь, обязательство по аренде первоначально оценивается как сумма приведенной стоимости будущих арендных платежей на дату этой оценки, которая определяется путем дисконтирования их номинальных величин (пп. 14, 15 ФСБУ 25/2018). Стоит заметить, что арендатор, который вправе применять упрощенные способы учета (части 4, 5 ст. 6 Закона N 402-ФЗ), может первоначально оценивать обязательство по аренде как сумму номинальных величин будущих арендных платежей на дату этой оценки.
После признания величина обязательства по аренде увеличивается на величину начисляемых процентов и уменьшается на величину фактически уплаченных арендных платежей. Величина процентов определяется как произведение обязательства по аренде на начало периода, за который начисляются проценты, и ставки дисконтирования (пп. 18, 19 ФСБУ 25/2018). Периодичность начисления процентов выбирается арендатором в зависимости от периодичности арендных платежей и от наступления отчетных дат. Соответственно, при ежемесячных платежах проценты целесообразно начислять также ежемесячно.
По окончании аренды и перехода права собственности на оборудование организация принимает к учету собственное основное средство. При этом, полагаем, суммы накопленной амортизации и первоначальная фактическая стоимость ППА переносятся на соответствующие счета учета собственных основных средств. ФСБУ 25/2018 прямо не говорит о необходимости такого переноса. Но такой механизм прослеживается из самой возможности установления срока полезного использования ППА по аренде с выкупом, превышающего срок договора (п. 17 ФСБУ 25/2018), что, на наш взгляд, предполагает продолжение начисления амортизации уже по собственному имуществу после его выкупа.
Балансовая стоимость ППА и обязательства по аренде при этом списываются в соответствующей части. Образовавшаяся при этом разница (в случае возникновения) признается в качестве дохода или расхода в составе прибыли (убытка) (п. 23 ФСБУ 25/2018).
В общем виде проводки у арендатора по ФСБУ 25/2018 могу выглядеть следующим образом (операции с авансовым НДС опускаем):
Дебет 08 "ППА" Кредит 76 "ОА"
- определено обязательство по аренде в первоначальной оценке (без НДС);
Дебет 08 "ППА" Кредит 76 (60) (Авансы)
- 1 995 833 - сумма аванса, уплаченного перед передачей оборудования, учтена в первоначальной стоимости ППА (без НДС);
Дебет 01 "ППА" Кредит 08 "ППА"
- признано право пользования активом по фактической стоимости.
Далее ежемесячно до окончания срока аренды:
Дебет 20 (26, 44 и т.п.) Кредит 02 "ППА"
- начислена амортизация за январь;
Дебет 91 Кредит 76 "ОА"
- начислены проценты за январь на задолженность на начало января;
Дебет 76 "ОА" Кредит 51
- 266 111 - очередной платеж без НДС зачтен в погашение обязательства по аренде;
Дебет 76 НДС Кредит 51
- 53 222 - отражена уплата НДС в составе ежемесячного платежа по графику.
По окончании аренды:
Дебет 01 "ОС" Кредит 01 "ППА"
- списана первоначальная стоимость ППА, принято к учету ОС;
Дебет 02 "ППА" Кредит 02 "ОС"
- списана накопленная амортизация;
Дебет 91 (76 "ОА") Кредит 76 "ОА" (91)
- при наличии остатка определен прочий расход (доход) в связи с выбытием обязательства по аренде.

Примечание:
Выделение отдельного счета (субсчета) для учета НДС с операций аренды обусловлено необходимостью учитывать ОА без возмещаемого налога (п. 7 ФСБУ 25/2018). Однако это совершенно не означает, что непосредственно уплата должна производиться отдельными платежами. Платеж производится в общем порядке в соответствии с графиком платежей, в данном случае в размере 319 333 руб., в т.ч. НДС.
Также обращаем внимание, что предложенная схема проводок не является единственно возможной. ФСБУ 25/2018 не предлагает конкретного алгоритма отражения операций на счетах бухучета и не регламентирует порядок учета НДС. Конкретная методика разрабатывается организацией самостоятельно и закрепляется в учетной политике. К примеру, вместо введения отдельного счета для НДС, можно использовать дополнительный счет для учета расчетов с арендодателем. Тогда проводки могут выглядеть так:
Дебет 76 "Расчеты по договору" Кредит 51
- 319 333 - очередной платеж по графику;
Дебет 76 "ОА" Кредит 76 "Расчеты по договору"
- 266 111 - платеж без НДС зачтен в погашение обязательства по аренде;
Дебет 19 Кредит 76 "Расчеты по договору"
- 53 222 - выделен предъявленный арендодателем НДС.
То есть для корректного отражения в бухучете НДС с аренды необходимо введение для него отдельного субсчета либо разработка иной учетной схемы.
Подробнее с общим порядком и с отдельными особенностями учета можно ознакомиться в материалах:
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет у арендатора по ФСБУ 25/2018 с 1 января 2022 года;
- Вопрос: Как определить право пользования и обязательство по аренде при переходе на ФСБУ 25/2018 (перспективный метод) (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2021 г.);
- Вопрос: Определение ставки дисконтирования при расчете обязательства по аренде. Порядок учета процентов по договору лизинга в соответствии с ФСБУ 25/2018 (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2021 г.).
3. В любом случае по общему правилу на начало 2022 г. организации необходимо скорректировать учетные данные, причем ретроспективно - т.е. как если бы этот стандарт применялся с момента возникновения затрагиваемых им фактов хозяйственной жизни (п. 49 ФСБУ 25/2018).
Вместе с тем п. 50 ФСБУ 25/2018 предоставляет арендатору право при первом применении стандарта не считать ретроспективно показатели ППА и обязательства по аренде. При этом на 31.12.2021 арендатор принимает ППА равным его справедливой стоимости*(6), а обязательство по аренде - приведенной стоимости остающихся не уплаченными арендных платежей, дисконтированных по ставке, по которой арендатор привлекал или мог бы привлечь заемные средства на сопоставимых с договором аренды условиях на дату начала применения стандарта. Возникающая разница регулируется счетом 84 "Нераспределенная прибыль".
Кроме того, в данном случае, учитывая начало договора в 2021 г. и окончание в 2022 г., стоит обратить внимание на следующие исключения из общего порядка перехода на новый стандарт учета (Информационное сообщение N ИС-учет-15):
- организация может не применять ФСБУ 25/2018 в отношении договоров аренды, исполнение которых истекает до конца года, начиная с отчетности за который применяется настоящий Стандарт (п. 51). Т.е. новый порядок может не применяться любой организацией, если срок договора аренды истекает в 2022 году;
- организация, которая вправе применять упрощенные способы учета, может принять решение о применении настоящего Стандарта только в отношении договоров аренды, исполнение которых начинается с 1 января 2022 года (п. 52).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Налогообложение при аренде. Учет у арендатора;
- Энциклопедия решений. Налогообложение у покупателя при перечислении предварительной оплаты (аванса) по договору купли-продажи;
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет основных средств и капитальных вложений в соответствии с ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020;
- Вопрос: Порядок перехода арендатора на ФСБУ 25/2018 в отношении действующего договора лизинга (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2021 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества

23 декабря 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Энциклопедия решений. Выкуп арендованного имущества.
*(2) В ответе мы исходим из допущения, что приобретенное оборудование представляет собой основное средство.
*(3) Энциклопедия решений. Отличия договоров аренды и лизинга.
*(4) Организация вправе принять решение о применении новых стандартов досрочно, раскрыв свое решение в бухгалтерской отчетности (п. 48 ФСБУ 25/2018, п. 2 приказа Минфина России от 17.09.2020 N 204н).
*(5) Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет перечисления поставщику аванса с расчетного счета.
*(6) Справедливая стоимость - это сумма, на которую можно обменять актив или погасить обязательство в сделке между хорошо осведомленными независимыми сторонами, желающими совершить такую сделку (п. 8 ФСБУ 25/2018, Приложение А МСФО (IFRS) 16 Аренда).
В данном случае арендуемое оборудование приобретено арендодателем непосредственно перед передачей в аренду. И если купля-продажа была между невзаимозависимыми лицами, по рыночной стоимости, то справедливая стоимость вполне может соответствовать цене приобретения имущества арендодателем (а в данной ситуации и выкупной цене). В этом случае ставка дисконтирования может быть использована та, которая указана в договоре (т.е. фактическая, отталкиваясь от 30%). Причем способ определения справедливой стоимости прямым путем (а не оценочным) может являться даже предпочтительным, поскольку позволяет минимизировать субъективизм (смотрите Рекомендацию Р-65/2015-КпР "Ставка дисконтирования" НРБУ БМЦ).