Организация осуществляет розничную торговлю. До 2021 года она применяла ЕНВД. С 01.01.2021 организация применяет УСН с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов". Учет товаров ведется в суммовом выражении (без оприходования по номенклатуре). Как в указанном случае следует рассчитывать стоимость оплаченного реализованного товара? Обязательно ли выделять НДС отдельной строкой в книге учета доходов и расходов? Как в этом случае (при суммовом учете) его рассчитывать? Как определить остаток оплаченного нереализованного товара на 01.01.2021?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Стоимость покупных товаров организация вправе определять по средней стоимости с применением методики, предложенной Минфином России в письмах от 28.04.2006 N 03-11-04/2/94, от 15.05.2006 N 03-11-04/2/106.
В этом случае расходы на приобретение товара можно отражать в Книге учета доходов и расходов в конце каждого месяца на основании бухгалтерской справки, содержащей расчет стоимости товаров.
Суммы входного НДС, уплаченные при приобретении товаров, в Книге учета доходов и расходов должны отражаться обособленно от стоимости товаров (отдельными строками).

Обоснование вывода:
Особенности исчисления налоговой базы при переходе на УСН с иных режимов налогообложения определены ст. 346.25 НК РФ. С 1 апреля 2020 года ст. 346.25 НК РФ дополнена новым пунктом 2.2, действие положений которого распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2020 года.
В соответствии с п. 2.2 ст. 346.25 НК РФ лица, которые до перехода на УСН применяли ЕНВД или ПСН, вправе учесть расходы на приобретение не реализованных до перехода товарных остатков. Стоимость товаров включаются в базу по УСН в обычном порядке - по мере реализации (в соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). При этом расходы, непосредственно связанные с реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке, при применении УСН учитываются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором была произведена их фактическая оплата после перехода на УСН.
Также следует иметь в виду, что расходы на приобретение товаров можно учесть лишь при наличии первичных документов, подтверждающих произведенные расходы (п. 2 ст. 346.16 НК РФ, п. 1 ст. 252 НК РФ, письмо ФНС России от 20.11.2020 N СД-4-3/19053@).
Таким образом, организация, которая до перехода на УСН применяла ЕНВД, вправе учесть расходы на приобретение не реализованных до перехода товарных остатков.
Как отмечено выше, подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ установлено, что расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются при налогообложении по мере реализации указанных товаров.
Налогоплательщик вправе для целей налогообложения использовать один из следующих методов оценки покупных товаров: по стоимости первой поставки (ФИФО); по средней стоимости; по стоимости единицы товара.
В то же время для организаций, которые ведут только суммовой учет реализованных товаров, Минфин России в письмах от 28.04.2006 N 03-11-04/2/94 и от 15.05.2006 N 03-11-04/2/106 предложил свою методику определения стоимости оплаченных, но нереализованных товаров, которой вправе пользоваться организации, применяющие УСН при списании товаров.
Правомерность применения этой методики подтверждается правоприменительной практикой (постановления АС Восточно-Сибирского округа от 29.06.2018 N Ф02-2138/2018 по делу N А69-1526/2017, Третьего ААС от 03.04.2019 N 03АП-410/19, Третьего ААС от 19.02.2018 N 03АП-6836/17).
Полагаем целесообразным разработать метод распределения расходов для рассматриваемой ситуации на основании расчета, предлагаемого Минфином России, при условии, что товары полностью оплачены поставщикам.
Изначально финансовое ведомство рекомендует провести инвентаризацию остатков товаров на складе. А затем по первичным документам поставщиков определить, какие из этих товаров оплачены.
В следующие месяцы стоимость оплаченных, но нереализованных товаров можно определять по формулам:
1. Сначала нужно определить долю не проданных в течение месяца товаров в общей массе товаров (проданных и оставшихся на складе):

Д1 = Ок / (Ср + Ок),
где:
Ср - стоимость товаров, реализованных в течение месяца без учета налога на добавленную стоимость (определяется по кассовым чекам);
Ок - стоимость товаров, которые остались не проданными на конец месяца (определяется по данным инвентаризации).
2. Затем полученную долю следует умножить на общую сумму оплаченных товаров:

Он = (Ом + Оп) х Д1,
где:
Ом - суммы, оплаченные поставщикам в течение месяца без учета НДС (определяются по платежным документам);
Оп - стоимость оплаченных, но нереализованных товаров на начало предыдущего месяца товаров.
3. Определяется доля реализованных товаров в общей массе товаров (проданных и оставшихся на складе):

Д2 = Ср / (Ср + Ок).
4. Далее рассчитывается стоимость реализованных и оплаченных товаров:

Р = (Ом + Он) х Д2,
где:
Р - стоимость реализованных и оплаченных товаров, которая списывается на расходы в текущем периоде.
5. Определяется сумма "входного" налога на добавленную стоимость, которую можно отнести на расходы. Это можно осуществить расчетным путем, умножив стоимость товаров на 20% или 10%:

НДСр = Р х 20% (10%),
где:
НДСр - сумма "входного" НДС, который относится к реализованным и оплаченным товарам и которую можно отнести в расходы текущего периода.
Если товары оплачены по разным ставкам НДС, для корректного определения размера налога, учитываемого в расходах, следует организовать раздельный учет товаров по каждой налоговой ставке.
Примеры расчета суммы, которую организация может принять в расходы на приобретение покупных товаров, приведены в материалах:
- Вопрос: В 2019 году организация применяла ЕНВД. С 01.01.2020 она перешла на УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". Как учитывать стоимость товаров, приобретенных в период применения системы налогообложения в виде ЕНВД? Каким образом можно организовать учет расходов на оплату стоимости товаров, приобретенных до и в период применения УСН? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2020 г.)
- Комментарий к письму Министерства финансов РФ от 16.09.2009 N 03-11-06/2/188 (А.В. Климов, "Московский бухгалтер", N 23-24, декабрь 2009 г.);
- Крутякова Т.Л. Упрощёнка: доходы минус расходы. - "АйСи Групп", 2013 г. (Пример 4.14).
Расчет производится по окончании месяца, его результаты можно оформить в разработанных организацией налоговых регистрах или в бухгалтерской справке.
Отметим, что вариант, рекомендованный Минфином России, не является обязательным к применению. В указанных письмах отмечается, что методы учета указанных расходов налогоплательщики устанавливают самостоятельно.
При этом применяемая методика должна быть закреплена в учетной политике для целей налогообложения (п. 7.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

Выделение НДС отдельной строкой в книге учета доходов и расходов

Суммы входного НДС, уплаченные при приобретении ТМЦ (работ, услуг), учитываются как отдельный самостоятельный вид расходов на основании подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, поэтому в Книге учета доходов и расходов*(1) они должны отражаться обособленно от стоимости товаров - отдельными строками (письма Минфина России от 18.01.2010 N 03-11-11/03, от 02.12.2009 N 03-11-06/2/256, УФНС России по г. Москве от 30.11.2006 N 18-11/3/104921@).
Таким образом, определить остаток оплаченного нереализованного товара на 01.01.2021 следует по результатам проведенной на эту дату инвентаризации и документов об оплате.
Стоимость реализованного оплаченного товара, рассчитанная по приведенным выше формулам, отражается в Книге доходов и расходов на последнее число месяца (письмо Минфина России от 05.06.2007 N 03-11-04/2/159).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Переход на УСН с ЕНВД ранее созданных организаций и предпринимателей;
- Энциклопедия решений. Налогообложение при переходе с ЕНВД на иной режим. Доходы и расходы;
- Вопрос: Можно ли на УСН использовать методику оценки товаров по средней стоимости, которая содержится в письмах Минфина России от 28.04.2006 N 03-11-04/2/94, от 15.05.2006 N 03-11-04/2/106? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2020 г.)
- Вопрос: Организация занимается розничной торговлей через магазины и павильоны с площадью торгового зала более 150 квадратных метров, применяет УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы". Номенклатура товара - большая, количественный учет товаров не ведется. При определении стоимости реализованных и оплаченных покупных товаров организация пользуется методикой, предложенной Минфином России. В какой момент, каким документом и каким образом отразить стоимость реализованных и оплаченных товаров в книге доходов и расходов? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2010 г.)
- Отмена ЕНВД: выбор оптимального налогового режима и переход на УСН в 1С (журнал "БУХ.1С", N 12, декабрь 2020 г.) (раздел: Если продолжается ведение суммового учета товаров);
- Учет товаров на малых предприятиях. Первый способ - суммовой учет (Ю.М. Бурыкин, "БУХ.1С", N 5, май 2011 г.);
- Вопрос: Наша фирма занимается розничной торговлей, применяет УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы". Каждый месяц мы продаем товары более 4000 наименований. Ежемесячное списание оплаченных и реализованных партий производится по средней стоимости с помощью бухгалтерской программы. Можно ли проверить расчеты, выполненные программой? ("Упрощенка", N 11, ноябрь 2008 г.)
- Вопрос: В соответствии с п. 2 ст. 346.17 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, расходы по приобретению товаров учитывают по мере их реализации. Согласно письму Минфина России N 03-11-04/2/94 от 28.04.2006 метод учета указанных расходов налогоплательщики вправе установить самостоятельно. Организация, работающая на УСН (объект налогообложения "доходы минус расходы", вид деятельности - оптовая торговля), разработала свою формулу способа списания стоимости товара, учитывающую особенности и удобство для работы конкретной организации. Не является ли это для налоговых органов нарушением? ("Малая бухгалтерия", N 2, февраль-март 2008 г.)
- Вопрос: Организация применяет УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы". Каков общий порядок учета входного НДС в расходах при УСНО? Нужно ли его по-прежнему указывать в книге доходов и расходов отдельной строкой? (журнал "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2017 г.)
- Вопрос: Организация занимается оптовой торговлей, применяет УСН с объектом "доходы минус расходы". Обязательно ли в книге доходов и расходов отдельной строкой выделять НДС, относящийся к затратам (например стоимость товаров, приобретенных для продажи)? Какие предусмотрены штрафные санкции, если организация так не делает, а списывает в расходы одной строкой материальные затраты вместе с НДС? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2012 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Мозалева Наталья

Ответ прошел контроль качества

8 декабря 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Книга учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (утверждена приказом Минфина России от 22.10.2012 N 135н).