Российское юридическое лицо закупает товары у иностранного поставщика. Переход права собственности происходит за рубежом на складе иностранного поставщика - производителя. Организация оплачивает транспортировку (транспортной компании) таких товаров напрямую покупателю. При реализации право собственности переходит к покупателю на складе покупателя (на территории РФ). Как правильно в данном случае оформить документы на реализацию, если договор с покупателем заключен в условных единицах (у.е.)? Подлежит ли реализация в данном случае обложению НДС (если транспортировка осуществляется напрямую из-за границы)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Вопрос о том, что реализация товара на территории РФ не облагается НДС, так как отгрузка товара покупателю произведена на территории иностранного государства, является спорным, поскольку реализация товара на территории РФ является объектом обложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, п. 1 ст. 39 НК РФ).
Для целей исчисления НДС моментом отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на имя покупателя или перевозчика для доставки товаров покупателю.
Если курс у.е. на дату отгрузки товара (на дату выпуска с таможни) не известен, то допускается применение разработанной самостоятельно ТОРГ-12, с дополнительными графами с указанием информации о курсе у.е. и порядке расчета сумм в рублях.
Кроме того, на наш взгляд, организация может осуществить доставку товара до склада покупателя и составить ТОРГ-12 датой передачи товара покупателю (п. 3 ст. 167 НК РФ). При этом все условия поставки должны быть оговорены сторонами в договоре.

Обоснование вывода:
Поставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки (передачи) товаров покупателю, являющемуся стороной договора поставки, или лицу, указанному в договоре в качестве получателя. В случае, когда договором поставки предусмотрено право покупателя давать поставщику указания об отгрузке (передаче) товаров получателям (отгрузочные разнарядки), отгрузка (передача) товаров осуществляется поставщиком получателям, указанным в отгрузочной разнарядке (пп. 1, 2 ст. 509 ГК РФ).
В соответствии с п. 143 ГОСТ Р 51303-2013 транзитная торговля - это форма товародвижения от производителя в места продажи или потребления, минуя склады посредников. Транзитная торговля - это способ продажи, при котором торговая организация поставляет покупателю товар не со своего склада, а непосредственно от поставщика либо от производителя товара, при этом на склад торговой организации товары фактически не поступают. Операции, связанные с транзитной торговлей, являются двумя независимыми сделками. Поэтому при ее осуществлении торговая организация заключает два договора поставки: один - с поставщиком, у которого она приобретает товар, а другой - с покупателем, которому она поставляет товар (постановление Восьмого ААС от 03.04.2015 N 08АП-942/15).
Объектом налогообложения для исчисления НДС признаются, в частности, операции:
- по реализации товаров на территории РФ (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ);
- ввоз товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (подп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ).
При этом согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары.
При этом территорией РФ признается место реализации товаров при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств (п. 1 ст. 147 НК РФ, письма Минфина России от 12.10.2012 N 03-07-13/01-49, от 25.09.2012 N 03-07-15/125):
- товар находится на территории РФ, не отгружается и не транспортируется;
- товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории РФ.
Объект обложения НДС образуется при нахождении на момент отгрузки товара покупателю на территории РФ (постановление ФАС Поволжского округа от 15.06.2011 N Ф06-3916/11).
Учитывая, что при транзитной торговле реализация товара поставщиком осуществляется конечному покупателю, минуя склады транзитного продавца, то в договорах поставки необходимо четко прописывать момент перехода права собственности между сторонами, а также момент отгрузки товара для доставки его покупателю.
По общему правилу датой отгрузки для целей применения НДС признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на имя покупателя или перевозчика для доставки товаров покупателю (письма Минфина России от 13.04.2020 N 03-07-08/29314, от 16.03.2020 N 03-07-08/19635, от 29.10.2018 N 03-07-11/77373, от 13.09.2018 N 03-07-11/65606, от 03.07.2018 N 03-07-11/45885, от 09.11.2011 N 03-07-09/40, Энциклопедия решений. Сроки выставления счетов-фактур).
Как указано в письме Минфина России от 28.08.2017 N 03-07-11/55118, если при реализации товаров наиболее ранней из дат, установленных указанным п. 1 ст. 167 НК РФ в целях определения налоговой базы, является дата отгрузки товаров (что имеет место при постоплате), "обязанность по исчислению НДС у продавца возникает на дату отгрузки товаров независимо от момента перехода права собственности, установленного договором. При этом на основании п. 3 ст. 168 НК РФ соответствующие счета-фактуры выставляются продавцом не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товаров".
В связи с этим счета-фактуры по товарам, отгружаемым со склада поставщика и доставляемым этим поставщиком покупателю, выставляются продавцом не позднее пяти календарных дней, считая с даты составления указанного документа.
В рассматриваемой ситуации для осуществления поставки организация заключила два договора поставки: первый - с поставщиком (у которого организация приобретает товар), второй - с покупателем, согласно которому организация доставляет товар до склада конечного покупателя.
По первому договору отгрузка и переход права собственности на товар организации происходят от поставщика на территории иностранного государства.
По второму договору определен переход права собственности на складе конечного покупателя (на территории РФ). Однако если в данном договоре не будет установлен порядок отгрузки товара (пункт отгрузки, перечень документов, определяющих место отгрузки товара конечному покупателю и др.), то определить условия поставки будет затруднительно (Гражданский кодекс в договорах. Примерные формы (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ)).
То есть из договора и оформленных документов должно быть видно, если товар поставлен транзитной поставкой, что:
- отгрузка и переход права собственности на товар конечному покупателю могут осуществляться с (на) территории иностранного государства или
- отгрузка товара конечному покупателю может быть осуществлена с территории иностранного государства, а переход права собственности - на территории РФ;
Возможен также вариант, когда организация приобретает товар у иностранного поставщика, а затем отгружает и реализует его конечному покупателю на территории РФ.
В целях установления места (страны) реализации товара суды рекомендуют налоговым органам исследовать первичные документы, подтверждающие факт:
- передачи товара от одного лица к другому на территории определенного государства;
- вывоза товара с территории иностранного государства в целях установления места совершения операции по реализации товара (ГТД, инвойсы, товарно-транспортные накладные (при наличии таковых)) (постановление АС Уральского округа от 30.10.2015 N Ф09-7841/15).
В письме ФНС от 24.12.2015 N СД-18-3/1625@ указано, что налогообложение операций определяется в зависимости от условий заключенных договоров. При этом для оценки налоговых последствий вопрос правовой квалификации сделки, а также анализ условий заключенного договора, первичных учетных документов имеет первостепенное значение.
Импортные товары принимаются к бухгалтерскому учету на основании, например, следующих (Вопрос: Документальное оформление транзитной поставки товара из Абхазии конечному покупателю (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2021 г.)) документов:
- контракт с иностранным поставщиком;
- коммерческий счет (инвойс);
- транспортные документы и товаросопроводительные документы (международные авто-, авиа-, железнодорожные накладные (далее - CMR), багажные квитанции, коносамент и др.);
- таможенная декларация с отметками таможенных органов;
- счет-фактура, если его составление предусмотрено законодательством государства поставщика;
- накладная формы ТОРГ-12 с приложением CMR-накладной. В случае, когда место погрузки товара и место его доставки согласно договору купли-продажи (поставки) находятся на территории разных стран, применяется Конвенция о договоре международной дорожной перевозки грузов (составленная в Женеве 19.05.1956). В качестве места разгрузки груза (графа 3 CMR) указывается адрес склада конечного покупателя.
Таким образом, возможны следующие варианты поставки товара с территории иностранного государства:
1) поставка, при которой отгрузка и переход права собственности конечному покупателю произошли на территории иностранного государства (что подтверждено договорами и документами, оформленными соответствующим образом). Данная реализация для поставщика не признается объектом обложения НДС, поскольку согласно нормам ст. 147 НК РФ товар в момент начала отгрузки находится на территории иностранного государства;
2) поставка, при которой отгрузка товара конечному покупателю произведена на территории иностранного государства, а переход права собственности на товар покупателю произошел на территории РФ. В этом случае исключение у поставщика операции по реализации товара из объекта обложения НДС, на наш взгляд, противоречит требованиям НК РФ;
3) поставка, при которой отгрузка товара конечному покупателю и переход права собственности на товар покупателю имеют место на территории РФ. Тогда у поставщика реализация облагается НДС в общеустановленном порядке.
Как сказано выше, Минфин России в письмах от 20.04.2020 N 03-07-11/31326, от 13.04.2020 N 03-07-08/29314, от 14.03.2019 N 03-07-11/16880 уточнил, что датой отгрузки (передачи) товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя или перевозчика для доставки товара покупателю. Таким образом, в случае, если на момент составления первичного документа, оформляемого на покупателя, товар находится за пределами территории РФ, местом его реализации территория РФ не признается, и, соответственно, такая реализация не признается объектом налогообложения НДС на территории РФ. Документами, подтверждающими нахождение товаров на момент отгрузки за пределами территории РФ, могут быть любые имеющиеся в распоряжении организации-продавца документы (в том числе транспортные, товаросопроводительные или иные документы), удостоверяющие факт нахождения товаров на территории иностранного государства в момент реализации (письма Минфина России от 01.07.2015 N 03-07-08/37908, от 16.02.2009 N 03-07-08/35).
При этом в указанных письмах, в том числе упомянутом в вопросе письме Минфина России от 20.04.2020 N 03-07-11/31326, не затронуты вопросы перехода права собственности на товар и ввоза товара в РФ.
Межу тем согласно подп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ ввоз товаров на территорию РФ является объектом обложения НДС.
В письме Минфина России от 26.02.2016 N 03-07-13/1/10895 высказана позиция о том, что когда товары, находящиеся на территории иностранного государства, реализуются российской организацией другой российской организации, местом реализации таких товаров, ввозимых в РФ с территории иностранного государства, территория РФ не является. Здесь же сказано, что и НДС, уплачиваемого при ввозе в РФ, не возникает. Однако вопрос касался ввоза товаров с территории Республики Беларусь и основывался на нормах законодательства, действующего между странами - членами ЕАЭС.
В данном случае речь не идет о ввозе товаров с территории страны - члена ЕАЭС.
Согласно подп. 7 п. 1 ст. 2 Таможенного кодекса ЕАЭС декларантом является лицо, которое декларирует товары либо от имени которого декларируются товары. В свою очередь, в силу подп. 1 п. 1 ст. 83 Таможенного кодекса ЕАЭС декларантом товаров, помещаемых под таможенные процедуры, может выступать лицо, имеющее право владения, пользования и (или) распоряжения товарами, если товары перемещаются через таможенную границу ЕАЭС не в рамках сделки, одной из сторон которой является иностранное лицо.
С учетом приведенных норм полагаем, что применительно к рассматриваемому случаю НДС при ввозе товаров должен быть уплачен собственником, ввозящим товары на территорию РФ (письмо Минфина России от 17.12.2020 N 03-07-08/110809). Это касается, например, ситуации 1, когда и отгрузка, и переход права собственника к конечному покупателю произошли бы на территории иностранного государства (НДС при ввозе, как мы полагаем, уплатил бы конечный покупатель). А также применяется и в ситуациях 2 и 3, когда собственник товара продавец (не конечный покупатель) ввозит товар на территорию РФ и уплачивает таможенный НДС.
Возвращаемся к ситуации с определением места реализации товаров (ст. 147 НК РФ).
Не очевидным нам представляется определение места реализации товаров ситуации 2 (отгрузка товара конечному покупателю произведена на территории иностранного государства, а переход права собственности на товар покупателю произошел на территории РФ). Поясним.
Как уже сказано выше, объект обложения НДС - это реализация (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), в свою очередь, реализация - это переход права собственности на товары (п. 1 ст. 39 НК РФ).
В рассматриваемом случае переход права собственности имеет место на складе покупателя, на территории РФ. Такие обстоятельства, на наш взгляд, ставят под сомнение тот факт, что операция не облагается НДС, несмотря на оформление продавцом отгрузки в период нахождения товара на территории иностранного государства. То есть необложение поставщиком НДС операции при реализации товара конечному покупателю, на наш взгляд, влечет налоговые риски. Так, согласно п. 1 ст. 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.
Есть также судебное решение, в котором судьи указали, что в случае, когда по условиям договора отгрузка товара осуществляется с территории иностранного государства, но при этом право собственности на него по условиям договора переходит на территории РФ, местом реализации товара признается территория РФ. Речь идет о постановлении АС Северо-Западного округа от 06.10.2016 N Ф07-7038/16 по делу N А42-6170/2015, в котором судьи отметили, что "объектом обложения НДС являются операции по реализации товара на основании договора, заключенного между организациями, которые являются налогоплательщиками РФ, в связи с чем такие операции подлежат налогообложению в соответствии с нормами национального налогового законодательства - НК РФ. Факт транспортировки перевозчиком товара на территорию РФ из Республики Беларусь не может являться основанием для применения в отношении указанной операции порядка, предусмотренного документами, регулирующими налогообложение операций по реализации товаров, совершенных между налогоплательщиками - резидентами государств - членов Таможенного союза" (Вопрос: Общество покупает товар (присадки к топливу) у иностранного поставщика "А". Переход права собственности к Обществу согласно закупочному контракту - на складе поставщика "А" (в Германии). Далее товар везет автотранспортная компания, нанятая Обществом. Товар на автомобиле пересекает границу РФ, декларантом на таможне выступает Общество. По договору с компанией "В" переход права собственности (от Общества к компании "В") происходит в РФ на складе компании "В". Местом отгрузки в целях НДС является территория РФ или территория иностранного государства? Влияет ли факт пересечения границы РФ на место и дату отгрузки; если влияет, то на каком основании? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2019 г.))*(1).
Поэтому вопрос о том, что операция не облагается НДС, так как отгрузка товара конечному покупателю произведена с территории иностранного государства, является спорным. На наш взгляд, учитывая, что объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг), место реализации товаров определяется в отношении каждой сделки.
Поэтому мы полагаем менее рискованным вариант обложения таких поставок НДС.
В той же ситуации, если дата отгрузки будет иметь место после того, как товар будет ввезен на территорию РФ, организация-продавец уплачивает НДС:
- при ввозе товара на территорию РФ (подп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ) и затем принимает его к вычету (п. 2 ст. 171 НК РФ, п. 1 ст. 172 НК РФ) (Энциклопедия решений. НДС при ввозе товаров в РФ и вывозе товаров из РФ; Импортный налог. Учет при транзитной торговле (Л. Панцулая, газета "Финансовая газета", N 10, март 2020 г.); письмо Минфина России от 17.12.2020 N 03-07-08/110809);
- а также исчисляет и уплачивает НДС при реализации товара на территории РФ (Энциклопедия решений. Место реализации товаров для целей НДС).
Обращаем внимание на то, что изложенная точка зрения является нашим экспертным мнением и может не совпадать с мнением других специалистов. Официальных разъяснений и материалов арбитражной практики по рассматриваемой ситуации нами не обнаружено. В этой связи напоминаем, что для устранения сомнений организация вправе обратиться с письменным запросом в налоговый орган по месту учета или непосредственно в Минфин России (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, ст. 34.2 НК РФ). Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России, пройдя по ссылке: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/.
На наш взгляд, организация имела бы право не уплачивать НДС ни при ввозе товара на территорию РФ, ни при реализации его, если бы и отгрузка, и переход права собственности к покупателю имели бы место на территории иностранного государства. В этом случае уплата ввозного НДС на таможне была бы поставлена в обязанность покупателя (подп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Также, на наш взгляд, не исключен такой вариант.
Если организация закупила товар на территории иностранного государства, доставила его на территорию РФ, а потом реализовала его покупателю, то определение налогооблагаемой базы для исчисления налога на прибыль и НДС, а также оформление товарной накладной формы ТОРГ-12, счета-фактуры осуществляется в соответствии с порядком, установленным для оформления поставки на территории РФ.
Согласно п. 3 ст. 167 НК РФ в случаях если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, то такая передача права собственности в целях главы 21 НК РФ приравнивается к его отгрузке, за исключением случая, предусмотренного п. 16 ст. 167 НК РФ.
Если считать, что организация сначала ввезла импортированный товар и его доставка осуществлена до склада покупателя, а потом товар реализован на территории РФ уже непосредственно при передаче покупателю, то такой переход права собственности приравнивается к отгрузке. В таком случае, на наш взгляд, организация могла бы воспользоваться этой нормой и составить ТОРГ-12 датой, когда товар поступит на склад покупателя. При этом все операции, в том числе и дата отгрузки как доставка до склада покупателя, должны быть оговорены сторонами в договоре поставки.

Оформление счетов-фактур и товарных накладных ТОРГ-12 в у.е. при отгрузке товаров покупателю

По общему правилу счет-фактуру в условных единицах оформлять нельзя, если цена по договору выражена в у.е., а оплата осуществляется в рублях.
Стоимость товара в счете-фактуре отражается в рублях в пересчете по курсу Банка России на дату отгрузки (п. 4 ст. 153 НК РФ, письмо Минфина России от 28.12.2017 N 03-07-09/87714).
При этом допускается внесение в счет-фактуру дополнительной информации о стоимости в у.е. (п. 9 Правил заполнения счета-фактуры) (смотрите Энциклопедию решений. Как продавцу учитывать расчеты с покупателями по договорам в иностранной валюте или условных единицах).
ТОРГ-12 может быть составлена в валюте договора (у.е.), если по условиям договора товар подлежит оплате в у.е. Если по условиям договора стоимость товара выражена в у.е., а оплата осуществляется в рублях, то ТОРГ-12 составляется в рублях (письма УФНС России по МО от 28.02.2014 N 16-21/10933, Минфина России от 17.07.2007 N 03-03-06/2/127, Энциклопедия решений. В каких случаях можно составлять товарную накладную в иностранной валюте).
Кроме того, организация может разработать свою форму ТОРГ-12, предусмотрев в ней дополнительные графы для указания сумм в у.е., информации о курсе у.е. и порядке пересчета сумм в рубли.
Поэтому если отгрузка происходит на дату выпуска товаров с таможни, то ТОРГ-12 и счет-фактура заполняются указанным образом.
Из письма Минфина России от 21.05.2018 N 03-07-11/33947 следует, что транспортную накладную для целей исчисления НДС можно считать отгрузочным документом в определенных обстоятельствах. Вместе с тем транспортная накладная как документ выполняет, главным образом, две функции. Во-первых, она служит доказательством наличия правоотношений между грузоотправителем и перевозчиком по поводу перевозки груза и, соответственно, средством правовой защиты интересов сторон при возникновении спора. Во-вторых, она регулирует отношения сторон по договору перевозки груза, определяя условия перевозки (Энциклопедия решений. Транспортная накладная; Энциклопедия решений. В каких случаях надо оформлять транспортную накладную, а в каких товарно-транспортную?). ТН не может служить основанием для списания товара поставщиком и оприходования его покупателем ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете.
В свою очередь, ТОРГ-12 применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации (согласно указаниям по заполнению формы, утвержденным постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций").

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Вычеты по НДС при импорте (ввозе товаров в РФ);
- Энциклопедия решений. Налоговые вычеты по НДС.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Стафеева Лариса

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

3 декабря 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Приведем также мнение специалиста, подтверждающего неопределенность в ряде случаев в части квалификации места реализации товаров (Методологические положения по определению места реализации товара при совершении сделок купли-продажи ввезенных товаров, помещенных под таможенную процедуру "таможенный склад" (Е.Ю. Сидорова, журнал "Международный бухгалтерский учет", N 12, декабрь 2019 г.)): Применительно к налоговым последствиям стандартных сделок купли-продажи товаров нормы ст. 147 НК РФ действительно, как правило, позволяют достаточно однозначно определить наличие либо отсутствие места реализации и, соответственно, объекта налогообложения по НДС на территории Российской Федерации. Однако когда налогоплательщиками используются более сложные модели договорных отношений в хозяйственной деятельности, ...вопрос определения места реализации товаров приобретает особую значимость.