Компания в 2021 году должна получить бонус от нерезидента (компании из Франции) за рекламные услуги, оказанные в 2020 году. Бонус рассчитывается на основании показателей КРI и не изменяет стоимость услуг, оказанных в 2020 году. Бонус носит мотивирующий и стимулирующий характер и выплачивается денежными средствами. При реализации рекламных услуг нерезидентам организация не применяет ст. 148 НК РФ для избежания споров по квалификации услуг в качестве рекламных. Все доходы облагаются НДС (от нерезидентов тоже). Должен ли бонус облагаться НДС (без учета норм ст. 148 НК РФ)? Можно ли в договоре с нерезидентом указать, что бонус не облагается НДС?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Сумма полученного от заказчика стимулирующего бонуса подлежит обложению НДС. Неначисление НДС вызовет споры.

Обоснование вывода:
В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав.
Согласно подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по налогу на добавленную стоимость увеличивается на суммы денежных средств, полученных в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов, либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Денежные средства, не связанные с оплатой товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость, в налоговую базу не включаются.
Налоговый кодекс РФ не содержит специальных норм, посвященных порядку обложения НДС премий, выплачиваемых продавцу, в отличие от ситуации, когда продавец платит премию покупателю (п. 2.1 ст. 154 НК РФ).
Учитывая, что в описанной в вопросе ситуации бонус выплачивается продавцу (исполнителю), есть основания для включения у продавца в налоговую базу по НДС сумм полученного бонуса, поскольку бонус связан с реализацией услуг (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).
Данный вывод подтверждается судебной практикой. Так, например, в постановлении Седьмого ААС от 31.10.2018 N 07АП-9538/18 суд пришел к выводу, что любые премии, выплачиваемые заказчиком исполнителю в рамках договора об оказании услуг, являются суммами, связанными с оплатой указанных услуг, и поэтому подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость. При этом критерием включения или невключения полученной премии в налоговую базу по НДС является ее связь с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Схожие выводы - в постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 19 января 2021 г. N Ф01-14234/20 по делу N А29-14874/2019 (определением Верховного Суда РФ от 5 июля 2021 г. N 301-ЭС21-4267 отказано в передаче жалобы в Судебную коллегию ВС). Общество считало, что правомерно не начисляет НДС, т.к. подлежит применению п. 2.1 ст. 154 НК РФ. Суды указали, что НДС начисляется по подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. Суды пришли к выводу, что спорные денежные средства по своей правовой природе являются выплатами в счет увеличения дохода налогоплательщика, связанными с оплатой автомобилей, реализованных конечным покупателям со скидкой, и, как следствие, подлежат включению в налоговую базу по НДС в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ.
По мнению Минфина России (письмо от 24.01.2017 N 03-07-11/3075), на основании подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ в налоговую базу по НДС включается дополнительное вознаграждение за достижение ключевых показателей эффективности, полученное экспедитором, оказывающим услуги по перевозке автомобилей на основании договора транспортной экспедиции.
Аналогичные заключения даны и в отношении дополнительного вознаграждения, полученного агентом в рамках агентского договора в связи с заключением договоров страхования на определенную сумму. Такое вознаграждение включается агентом в налоговую базу по НДС (письмо Минфина России от 27.12.2016 N 03-07-11/78123).
Также Минфин России в письме от 05.04.2019 N 03-07-11/23881 со ссылкой на подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ указал, что денежные средства, выплачиваемые заказчиком подрядчику сверх цены, установленной договором подряда, при выполнении строительно-монтажных работ надлежащего качества в установленный договором подряда срок связаны с оплатой работ, реализованных подрядчиком заказчику. В связи с этим указанные денежные средства подлежат включению подрядчиком в базу по НДС.
Таким образом, невключение бонуса, полученного продавцом (исполнителем), в налоговую базу по НДС, вероятнее всего, вызовет претензии контролирующих органов.
Есть разъяснения и судебная практика о том, что НДС не начисляется при выплате бонусов и премий, не изменяющих цену ранее реализованных товаров (работ, услуг). Но эти разъяснения и положительные решения судов касаются ситуации предоставления бонуса покупателю, но не продавцу (письма Минфина России от 01.08.2019 N 03-07-11/57799, от 08.02.2018 N 03-07-11/7487, от 16.08.2017 N 03-07-11/52516, постановления Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 N 11637/11 по делу N А40-56521/10-35-297, ФАС Поволжского округа от 05.11.2013 по делу N А06-9078/2011, ФАС Московского округа от 22.05.2014 по делу N А40-90799/13-91-313).
Отметим, что договор между сторонами не может регулировать взимание налогов. Условия в договоре, не соответствующие НК РФ, являются ничтожными (смотрите по аналогии письмо Минфина России от 09.03.2016 N 03-04-05/12891). Поэтому указание в договоре пункта о том, что НДС не начисляется, не снижает налоговые риски.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Налогообложение НДС бонуса, получаемого исполнителем от заказчика по договору о выполнении проектных работ по достижении определенных этапов (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2021 г.);
- Вопрос: Налогообложение при выплате ретро-бонуса покупателем продавцу за выполненный объем произведенной продукции согласно заказам покупателя (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2021 г.);
- Вопрос: ООО применяет ОСНО и занимается лесозаготовкой. При реализации балансов березовых с покупателем заключен договор поставки, а затем заключено дополнительное соглашение, согласно которому применяется премиальная система. Документальное оформление: акт расчета премии и платежное поручение. При поставке менее 200 м3 за указанный период премия не выплачивается. Счета-фактуры на премию не выставляются. Какие проводки в бухгалтерском и налоговом учете необходимо оформить поставщику при получении от покупателя премии? Облагается ли НДС эта премия? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2019 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Хрусталева Анастасия

Ответ прошел контроль качества

6 декабря 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.