Организация занимается оптовой торговлей бытовой техникой и посудой. Применяется общая система налогообложения. Согласно договорам поставки покупатели могут вернуть товар в любое время. При этом при возврате товара с покупателем оформляются корректировочные счета-фактуры. Часто возникают ситуации, когда возвращается товар, реализованный в прошлом году. В декларации по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов при возврате отражается стоимость возвращенных товаров, которая была учтена в расходах при реализации, а в составе внереализационных расходов - выручка от продажи возвращенных товаров (строки 300, 301 приложения 2 к листу 02). Получено требование ФНС России о пояснении правомерности формирования внереализационных расходов и включения их в состав убытков прошлых лет. Надо ли было сдавать уточняющие декларации по операциям по возврату товара, или допустимо отражение расходов в строках 300, 301 приложения 2 к листу 02 текущего периода?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В данной ситуации мы не видим оснований для внесения изменений в налоговый учет (подачи уточненных деклараций) по налогу на прибыль за прошлые налоговые периоды. Полагаем, что возврат качественного товара покупателем следует рассматривать как новый факт хозяйственной жизни, последствия которого должны найти отражение при расчете налоговых обязательств по налогу на прибыль текущего периода. При этом считаем, что такой возврат вполне может быть оформлен способом, указанном в тексте вопроса: путем отражения в декларации текущего периода внереализационных доходов и расходов.

Обоснование вывода:
Действительно, в настоящее время при возврате всей партии (либо части) товаров, как принятых, так и не принятых на учет покупателями, продавцу рекомендуется выставлять корректировочные счета-фактуры на стоимость товаров, возвращенных покупателем, независимо от периода отгрузки товаров. Такой порядок был рекомендован к применению с 01.01.2019 ФНС России в письме ФНС России от 23.10.2018 N СД-4-3/20667@ (смотрите п. 1.4). Свой вывод представители налоговой службы основывают на положениях п. 5 ст. 171 НК РФ, в соответствии с которым суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, подлежат вычету в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Согласно п. 4 ст. 172 НК РФ вычеты указанных сумм налога производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров, но не позднее одного года с момента возврата или отказа.
С налогом на прибыль ситуация несколько иная. Дело в том, что глава 25 НК РФ никогда не содержала и не содержит в настоящее время норм, прямо регулирующих налоговые последствия возврата продавцу товаров.
В последних разъяснениях финансовое ведомство указывает, что возврат товара для целей расчета налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций следует учитывать исходя из договорных отношений, регулируемых ГК РФ, в рамках договора купли-продажи товара либо путем изменения условий ранее заключенного договора (смотрите, например, письма Минфина России от 15.05.2019 N 03-07-09/34582, от 11.04.2019 N 03-07-09/25804).
Соответственно, в случае, если возврат качественных товаров осуществляется на основании нового договора купли-продажи (поставки), то бывший продавец будет отражать данную операцию в налоговом учете текущего налогового периода как обычную операцию по приобретению товаров, не требующую корректировки расчета налоговой базы прошлого налогового периода по причине отсутствия в нем ошибок (п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 248, ст. 249, ст. 268, п. 3 ст. 271 НК РФ).
Согласно письму Минфина России от 06.11.2018 N 03-03-06/1/79496 в случае, если после исполнения договора поставки на основании дополнительного соглашения покупателем осуществлен возврат нереализованного товара продавцу, то для целей налогообложения прибыли организаций данная операция признается реализацией (приобретением) товара. При этом возникает объект обложения налогом на прибыль, определяемый в соответствии с положениями главы 25 НК РФ.
Из данного письма, на наш взгляд, вытекает, что финансовое ведомство рассматривает операцию по возврату качественного товара продавцу в рамках первоначального договора купли-продажи (поставки) также как операцию по его обычной реализации (п. 1 ст. 39 НК РФ), которая должна отражаться в налоговом учете текущего периода бывшего продавца как операция по приобретению товара, что не влечет за собой необходимости уточнения расчета налоговой базы прошлого налогового периода. Заметим, что аналогичный подход прослеживается и в письме ФНС России от 26.10.2012 N ОА-4-13/18182 (вопрос 4).
При таком варианте оформления возврата покупателем обычно составляется накладная (УПД, ТОРГ-12) (с пометкой "возврат") с указанием покупной стоимости товара, без выделения суммы НДС. Продавец на основании данной накладной оформляет корректировочный счет-фактуру и регистрирует его в книге покупок в периоде получения товара. Стоимость возвращенного товара может быть учтена в расходах в периоде его реализации или списания по иным причинам (утилизации, например).
Несколько иная точка зрения относительно налоговых последствий возврата покупателем качественного товара выражалась в более ранних разъяснениях контролирующих органов. Смотрите письмо УФНС России по г. Москве от 23.12.2011 N 16-15/124436@: продавец отражает в составе внереализационных расходов отчетного (налогового) периода, в котором произошел односторонний отказ покупателя от исполнения договорных обязательств, сумму возвращенной покупателю оплаты за поставленный товар как убыток прошлых налоговых периодов, выявленный в текущем отчетном (налоговом) периоде, на основании подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ. Одновременно в доходах, учитываемых при налогообложении прибыли, налогоплательщик отражает стоимость возвращенного покупателем товара, на которую был уменьшен доход от реализации данного товара, как доход прошлых лет, выявленный в отчетном (налоговом) периоде (п. 10 ст. 250 НК РФ). Товар, возвращенный покупателем, принимается к учету у продавца по стоимости, по которой данный товар учитывался на дату реализации. Как видим, при применении данного подхода продавец также не корректирует налоговые обязательства периода реализации товара.
В этом случае возврат товара обычно оформляется актом о возврате товара (но может использоваться и иной первичный документ). Продавец на основании этого акта оформляет корректировочный счет-фактуру и регистрирует его в книге покупок в периоде получения товара.
Как видим, на сегодняшний день существует два варианта оформления возврата товара в целях исчисления налога на прибыль, при этом в последних разъяснениях контролирующие органы склоняются к первому варианту: "обратная реализация". Однако с учетом того, что на законодательном уровне, как было сказано, порядок возврата товаров при расчете налога на прибыль не урегулирован, мы считаем, что такой возврат может быть оформлен и способом, указанным в тексте вопроса, тем более что этот способ также предлагался представителями ФНС России.
В любом случае, мы считаем, что не возникает оснований для корректировки продавцом налоговых обязательств периода реализации качественного товара, который впоследствии был возвращен покупателем в рамках первоначального договора купли-продажи (если продавцом составляется корректировочный счет-фактура), поскольку в такой ситуации признание выручки и расходов в периоде реализации товара покупателю нельзя считать ошибочным (п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 248, ст. 249, ст. 268, п. 3 ст. 271 НК РФ).
Так, из п. 1 ст. 54 НК РФ следует, что перерасчет налоговой базы и суммы налога прошлых налоговых периодов производится только в случае обнаружения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам.
Понятие "ошибка" в НК РФ не расшифровано, в связи с чем на основании ст. 11 НК РФ для раскрытия этого понятия следует руководствоваться положениями ПБУ 22/2010 (смотрите дополнительно письма Минфина России от 13.04.2016 N 03-03-06/2/21034, от 04.11.2014 N 03-03-06/1/62348). Так, п. 2 ПБУ 22/2010 установлено, что ошибкой признается неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации. При этом не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.
В рассматриваемой ситуации изначально, в периоде реализации, ни продавец не покупатель не могли знать о том, что впоследствии товар будет возвращен. То есть можно говорить о том, что в данном случае ошибки не было.
Понятие "искажение" в действующих нормативно-правовых актах не раскрывается. Толковый словарь русского языка Ушакова Д.Н. значение слова "искажение" определяет следующим образом: изменение, искажающее что-нибудь; неправильность, погрешность. ФНС России предлагает при трактовке термина "искажение" руководствоваться Перечнем терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности, утвержденном Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 25 декабря 1996 года. В данном документе понятие "искажение бухгалтерской отчетности" определено как неверное отражение и представление данных в бухгалтерской отчетности в связи с нарушением со стороны персонала экономического субъекта установленных нормативными документами РФ правил ведения и организации бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности.
В связи с изложенным считаем, что в рассматриваемом случае говорить об искажении также не приходится, поэтому необходимости внесения изменений в налоговый учет (оснований для подачи уточненных деклараций, смотрите также ст. 81 НК РФ) по налогу на прибыль за прошлые налоговые периоды мы не видим. Полагаем, что возврат качественного товара покупателем следует рассматривать как новый факт хозяйственной жизни, последствия которого должны найти отражение при расчете налоговых обязательств по налогу на прибыль текущего периода.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

29 ноября 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.