Российская организация планирует компенсировать отдельным своим сотрудникам (резиденты РФ), с которыми заключены трудовые договоры, расходы на мобильную связь в определенной (фиксированной) сумме. Данное решение оформлено соответствующим приказом руководителя организации. Телефонные аппараты и сим-карты сотрудникам не предоставляются, то есть они используют собственные мобильные устройства и сим-карты. Договоры с мобильными операторами заключены от имени соответствующих сотрудников. Каков порядок налогообложения НДФЛ сумм указанных компенсаций?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующим выводу:
Организация-работодатель праве возмещать сотруднику все расходы, связанные с использованием личного мобильного телефона, в частности затраты на сотовую связь, при условии закрепления данных выплат соответствующим локальным нормативно-правовым актом.
Компенсация сотрудникам расходов на сотовую связь, предусмотренная локальным нормативно-правовым актом организации и выплачиваемая в пределах установленного лимита, при наличии детализированного отчета оператора связи, свидетельствующего, что сотрудник вел служебные разговоры в интересах работодателя, не облагается НДФЛ.
Мы не исключаем потенциальную возможность возникновения налогового спора при отсутствии такого детализированного отчета оператора связи.

Обоснование вывода:
В соответствии со ст. 188 ТК РФ при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием.
Отметим, что ст. 188 ТК РФ не связывает выплату компенсации, обусловленной использованием работником своего имущества в интересах работодателя, с характером выполняемой работы.
Кроме того, из приведенной формулировки буквально следует, что, помимо компенсации за использование, износ технических средств и материалов, работодатель обязан возмещать работнику расходы, связанные с их использованием.
Таким образом, при использовании личного имущества работник может получать от работодателя два вида выплат:
- компенсацию за использование, износ (амортизацию) личного имущества;
- возмещение расходов, связанных с использованием имущества.
Размер данных выплат определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме (ст. 188 ТК РФ).
В ТК РФ компенсации за использование сотового телефона отдельно не выделены, поэтому никаких специальных норм для таких компенсаций не предусмотрено.
По сути, стороны трудового договора вправе установить любой размер компенсации или определить порядок ее расчета (например, предусмотрев, что компенсация выплачивается ежемесячно в твердой денежной сумме независимо от количества календарных дней в месяце).
Кроме того, дополнительно к этой сумме работодатель имеет полное право возмещать сотруднику все расходы, связанные с использованием мобильного телефона, в частности затраты на сотовую связь, при условии закрепления данных выплат соответствующим локальным нормативно-правовым актом.
Отметим, что в случае компенсации за услуги сотовой связи можно говорить о компенсации расходов, связанных с использованием имущества в служебных целях, даже если по договоренности сторон износ (амортизацию) самого имущества (личного телефона) работодатель не компенсирует.

НДФЛ

Обязанность по уплате того или иного налога изначально зависит от возникновения у налогоплательщика соответствующего объекта налогообложения (п. 1 ст. 38 НК РФ).
Налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица - налоговые резиденты РФ (ст. 207 НК РФ).
Объектом налогообложения НДФЛ для налоговых резидентов РФ признается доход, полученный ими от источников как в РФ, так и за ее пределами (п. 1 ст. 209 НК РФ).
На основании п. 1 ст. 41 НК РФ доходом для целей исчисления НДФЛ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 23 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ, при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло.
Согласно подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относится оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах.
Отметим, что при использовании сотрудником мобильной связи для служебных переговоров услуги по предоставлению мобильной связи оказываются не налогоплательщику - физическому лицу, а непосредственно организации. У физлица при этом не возникает экономической выгоды.
В результате компенсации организацией расходов физического лица на оплату связи у последнего не возникает дохода, облагаемого НДФЛ, предусмотренного нормой подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ. Это также подтверждается нормой абзаца 11 п. 1 ст. 217 НК РФ.
Доходы физических лиц, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), перечислены в ст. 217 НК РФ.
Согласно абзацу 2, абзацу 11 п. 1 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.
НК РФ не содержит определения понятия "компенсационные выплаты". Между тем согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
В ст. 164 ТК РФ содержатся понятия гарантий и компенсаций, применяемые в трудовом законодательстве. Гарантии определены как средства, способы и условия, с помощью которых обеспечивается осуществление предоставленных работникам прав в области социально-трудовых отношений, компенсации - денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных ТК РФ или другими федеральными законами обязанностей.
Одним из видов компенсации, освобождаемых от налогообложения НДФЛ, является компенсация расходов в пределах заранее установленного лимита.
В рассматриваемой ситуации сотрудники используют личные мобильные устройства и сим-карты в служебных целях. Компенсация расходов осуществляется в пределах заранее установленного лимита (фиксированная сумма).
Как уже было отмечено выше, в силу ст. 188 ТК РФ при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.
То есть не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДФЛ суммы компенсационных выплат в связи с использованием личного имущества работника при выполнении им трудовых обязанностей в пределах заранее установленного лимита, согласованных сторонами трудового договора. При этом трудовой договор или дополнительное соглашение к нему должны предусматривать в данном случае выплату фиксированной суммы компенсации расходов работника на оплату услуги сотовой связи и использованием сим-карты сотрудника в служебных целях.
В письме Минфина РФ от 20.04.2015 N 03-04-06/22274 было указано, что освобождению от обложения НДФЛ в соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ подлежат суммы компенсационных выплат, включая возмещение расходов в связи с использованием личного имущества работника в интересах работодателя при выполнении своих трудовых обязанностей в соответствии с соглашением сторон трудового договора.
При этом должны иметься в наличии документы, подтверждающие принадлежность используемого имущества налогоплательщику (в данном случае договор о приобретении сим-карты), а также расчеты компенсаций и документы, подтверждающие фактическое использование имущества в интересах организации-работодателя, а также документы, подтверждающие суммы произведенных в этой связи расходов.
С учетом этого сумма денежной компенсации за оплату услуг связи, оказанных в производственных целях, оплаченных за счет собственных средств налогоплательщика-сотрудника, не включается в его налоговую базу по НДФЛ.
В качестве размера стоимости служебных переговоров, освобождаемого от обложения НДФЛ, может использоваться экономически обоснованный размер (лимит), установленный организацией (смотрите письмо Минфина России от 13.10.2010 N 03-03-06/2/178)*(1).
При этом, как указал Минфин России в вышеуказанном письме, для освобождения от налогообложения НДФЛ сумм оплаты мобильной связи в организации должен проводиться анализ проведенных переговоров в служебных целях, основанный на детализированном отчете оператора мобильной связи о проведенных переговорах.
То есть Минфин настаивает на том, что компенсация рассчитывается на основе детализированного отчета оператора сотовой связи, выписанного на физическое лицо, в котором указываются все задействованные телефонные номера и стоимость каждого разговора*(2).
Если исходить из точки зрения, приведенной в письме Минфина России от 13.10.2010 N 03-03-06/2/178, то компенсационные выплаты, произведенные работнику за услуги связи, использованные для исполнения им своих трудовых обязанностей, не облагаются НДФЛ, если наряду с экономически обоснованным размером (лимитом), установленным организацией, в трудовом договоре предусмотрено использование личных сим-карт работников в интересах работодателя и организация располагает детализированным отчетом оператора связи, из которого бы следовало, что работник вел служебные разговоры в интересах работодателя.
Вместе с тем судебная практика исходит из того, что налоговые органы, предъявляя претензии к организации как налоговому агенту о неудержании НДФЛ с сумм компенсаций, должны доказать, что служебные разговоры велись не в интересах организации (постановления ФАС Северо-Западного округа от 02.06.2006 N А26-1334/2005-211, ФАС Московского округа от 19.07.2007 N КА-А40/5441-07). При этом наличие судебной практики по схожим ситуациям свидетельствует о потенциальной возможности возникновения налогового спора.
Таким образом, с учетом вышесказанного полагаем, что компенсация сотрудникам расходов на сотовую связь, предусмотренная локальным актом и выплачиваемая в пределах установленного лимита, при наличии детализированного отчета оператора связи, свидетельствующего, что сотрудник вел служебные разговоры в интересах работодателя, не облагается НДФЛ.
Мы не исключаем потенциальную возможность возникновения налогового спора при отсутствии такого детализированного отчета оператора связи.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет компенсации работникам за подписку, услуги связи и пр.;
- Примерная форма соглашения о возмещении работнику расходов на услуги мобильной связи и услуги интернет-провайдера (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ);
- Примерная форма дополнительного соглашения к трудовому договору о возмещении расходов при использовании личного имущества работника (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ);
- Примерная форма приказа о выплате компенсации работнику за использование личного имущества в интересах работодателя (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ);
- Налоговый учет расходов на услуги связи: как избежать споров с ФНС (Р. Зеленкова, журнал "Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке", N 8, август 2020 г.);
- Вопрос: Необходимо ли облагать НДФЛ и страховыми взносами компенсации сотрудникам расходов на сотовую связь и интернет, а также за использование личных телефонных аппаратов? (ответ Горячей линии ГАРАНТ, май 2020 г.);
- Вопрос: Организация компенсирует затраты сотрудников на мобильную связь (частные номера, не корпоративные). Облагается ли налогом возмещение данных затрат? (ответ Горячей линии ГАРАНТ, декабрь 2020 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Галимарданова Юлия

Ответ прошел контроль качества

12 ноября 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Стороны трудового договора вправе установить любой размер компенсации или определить порядок ее расчета (например, предусмотрев, что компенсация выплачивается ежемесячно в твердой денежной сумме независимо от количества календарных дней в месяце). При этом конкретный размер компенсации, по мнению Минфина России, определяется в зависимости от интенсивности использования личного имущества (письмо Минфина России от 16.11.2006 N 03-03-02/275).
В ТК РФ нет никаких специальных норм для компенсаций расходов работника для оплаты услуг мобильной связи, используемой для ведения служебных телефонных разговоров на служебном телефоне.
Из судебных решений следует, что поскольку нормы компенсаций за использование в служебных целях имущества (инструмента, компьютеров и сотовых телефонов) не установлены законодательством, такие выплаты не облагаются НДФЛ в размерах, установленных трудовыми договорами. Смотрите письма Минфина России от 21.09.2011 N 03-04-06/6-228, от 23.12.2009 N 03-04-07-01/387, от 17.09.2009 N 03-04-06-01/138, от 02.03.2006 N 03-05-01-04/43, УФНС России по г. Москве от 21.01.2008 N 28-11/4115, от 28.08.2007 N 28-17/1269, постановления ФАС Поволжского округа от 19.08.2008 N А06-6865/07, от 27.03.2007 N А65-11684/06. То есть работодатель имеет полное право возмещать сотруднику затраты на сотовую связь при условии закрепления данных выплат соответствующим локальным нормативно-правовым актом.
*(2) Если бесплатные разговоры работника по личным надобностям за счет средств работодателя не связаны с исполнением им трудовых обязанностей, то в силу положений ст. 164 ТК РФ оплата работодателем такой связи не может рассматриваться как компенсационная выплата, на которую распространяются положения п. 3 ст. 217 НК РФ об освобождении такого вида доходов физических лиц от налогообложения.
В случае использования мобильной связи в интересах сотрудника у такого сотрудника может возникать доход в натуральной форме в виде оплаты организацией услуг мобильной связи, подлежащий обложению НДФЛ в соответствии с положениями ст. 211 НК РФ. В последнем случае такой доход работника облагается НДФЛ в общеустановленном порядке в силу п. 1 ст. 210 НК РФ.