Организация получила требование от налогового органа в рамках проведения камеральной проверки расчета по форме 6-НДФЛ за 2017 год. Оно содержит указание на выявление в представленных сведениях ошибок, несоответствий сведениям, имеющимся у налогового органа. Конкретные ошибки в требовании не указаны. Организация самостоятельно выявила ошибки. В нескольких справках по формам 2-НДФЛ были обнаружены ошибки, которые не повлекли уменьшение налога (нарушилась нумерация справок при выгрузке из компьютерной программы, и был завышен налог, исчисляемый по ставке 35%, на 1 руб. и занижен налог, исчисляемый по ставке 13%, на 1 руб. в связи с округлением). Уточненные справки по форме 2-НДФЛ необходимо сдать только на тех сотрудников, в сведениях которых обнаружены ошибки, или все справки? Какие санкции могут последовать?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В случае необходимости уточнения сведений по форме 2-НДФЛ в налоговый орган передаются сведения только на сотрудников, по которым скорректированы данные, а не весь комплект документов.
За представление налоговым агентом налоговому органу документов, содержащих недостоверные сведения, установлена ответственность в виде штрафа в размере 500 рублей за каждый представленный документ, содержащий недостоверные сведения.

Обоснование вывода:
1. Согласно п. 5 Порядка представления в налоговые органы сведений о доходах физических лиц и сообщений о невозможности удержания налога и сумме налога на доходы физических лиц, утвержденного Приказом ФНС РФ от 16.09.2011 N ММВ-7-3/576@, в случае представления уточненных Сведений в налоговый орган представляются только те Сведения, которые скорректированы. Уточненные Сведения представляются по форме, действовавшей в налоговом периоде, за который вносятся соответствующие изменения.
Соответственно, в случае необходимости уточнения сведений по форме 2-НДФЛ в налоговый орган передаются сведения только на тех сотрудников, по которым корректируются данные, а не весь комплект документов.
Отметим, что для случая, когда налоговым агентом произведен перерасчет НДФЛ за предшествующие налоговые периоды в связи с уточнением его налоговых обязательств предусмотрено представление корректирующей справки (раздел I Порядка заполнения формы сведений о доходах физического лица "Справка о доходах физического лица" (форма 2-НДФЛ), утвержденного Приказом ФНС РФ от 30.10.2015 N ММВ-7-11/485@)
2. За представление налоговым агентом налоговому органу документов, содержащих недостоверные сведения, в ст. 126.1 НК РФ установлена ответственность в виде штрафа в размере 500 рублей за каждый представленный документ, содержащий недостоверные сведения.
При этом НК РФ не содержит определения понятия "недостоверные сведения". В связи с чем любые заполненные реквизиты сведений по форме 2-НДФЛ и расчетов по форме 6-НДФЛ, не соответствующие действительности, можно отнести к недостоверным. Поэтому основанием для привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126.1 НК РФ, могут служить выявленные арифметические ошибки, искажения суммовых показателей, ошибки в показателях, идентифицирующих налогоплательщиков - физических лиц (ИНН физического лица, фамилия, имя, отчество, дата рождения, паспортные данные) (письмо ФНС России от 09.08.2016 N ГД-4-11/14515).
Вместе с тем необходимо учитывать, что объективной стороной такого правонарушения является представление документов, содержащих недостоверные сведения, при условии, что указанные действия могли затруднить осуществление налоговым органом мероприятий налогового контроля вследствие невозможности идентификации указанных в справке физических лиц, повлечь несвоевременное и (или) неполное перечисление налоговым агентом НДФЛ в бюджетную систему РФ, привести к нарушению прав физических лиц (например, прав на налоговые вычеты) (письмо ФНС России от 09.12.2016 N СА-4-9/23659@, решение ФНС России от 22.12.2016 N СА-4-9/24731, вынесенное по жалобе).
При применении такого подхода полагаем, что искажение в форме 2-НДФЛ сумм налога, исчисленных по разным ставкам, с учетом округления на 1 рубль (в результате завышения налога по ставке 35% на 1 руб. и занижения по ставке 13% на 1 руб.), не приведшие в общей сумме к неблагоприятным последствиям для бюджета, не должны служить основанием для привлечения к ответственности по п. 1 ст. 126.1 НК РФ.
Отметим, что в более раннем письме ФНС России от 09.08.2016 N ГД-4-11/14515 (п. 3) высказано мнение, что представление недостоверной информации, которая не привела к неблагоприятным последствиям, может рассматриваться как смягчающее обстоятельство.
Вместе с тем в постановлении Восьмого ААС от 30.01.2018 N 08АП-13519/17 судьи, подтверждая правомерность привлечения налогового агента к ответственности, указали, что состав данного налогового нарушения является формальными, для привлечения к ответственности по данной норме не требуется наступления и установления соответствующих негативных последствий.
В рассматриваемой ситуации необходимо также учитывать, что в соответствии с п. 2 ст. 126.1 НК РФ налоговый агент освобождается от ответственности, предусмотренной указанной статьей, в случае, если им самостоятельно выявлены ошибки и представлены налоговому органу уточненные документы до момента, когда налоговый агент узнал об обнаружении налоговым органом недостоверности содержащихся в представленных им документах сведений.
Заметим, что справки по форме 2-НДФЛ декларацией (расчетом) не являются и камеральной проверке не подлежат. Недостоверность сведений в справке может выявляться в рамках выездной проверки или в рамках иных мероприятий налогового контроля (например, в ходе камеральной проверки годового расчета по форме 6-НДФЛ с учетом междокументарных контрольных соотношений *(1), направленных письмом ФНС России от 10.03.2016 N БС-4-11/3852@ (смотрите также письмо ФНС России от 01.11.2017 N ГД-4-11/22216@)).
Момент обнаружения налоговым органом правонарушения подтверждается актом, составленным по итогам налоговой проверки (п. 1 ст. 100 НК РФ) или в порядке п. 1 ст. 101.4 НК РФ. Направление в адрес налогоплательщика требования о представлении пояснений по выявленным ошибкам, противоречиям до составления акта налоговой проверки не является таким свидетельством (смотрите письмо ФНС России от 21.02.2018 N СА-4-9/3514@). Такой же позиции придерживаются и суды при применении положений ст. 81 НК РФ, допускающей исправление ошибок в декларациях (расчетах) до момента их выявления налоговыми органами без применения штрафных санкций (смотрите, например, постановление АС Западно-Сибирского округа от 21.07.2017 N Ф04-2826/17 по делу N А70-14139/2016).
Вместе с тем из письма ФНС России от 19.07.2016 N БС-4-11/13012 следует, что если до момента представления уточненных сведений о доходах физического лица налоговым органом у налогового агента были истребованы пояснения по факту обнаружения ошибок в представленных документах (либо получен иной документ, свидетельствующий об обнаружении налоговым органом недостоверности сведений, содержащихся в представленных документах), положения п. 2 ст. 126.1 НК РФ об освобождении от привлечения к ответственности не применяются.
По нашему мнению, в случае отсутствия в требовании о предоставлении пояснений указания на конкретные ошибки такое требование не может считаться подтверждающим факт выявления налоговым органом нарушений.
К сожалению, арбитражная практика по данному вопросу отсутствует.
Поэтому не исключаем возможность применения налоговым органом санкций по п. 1 ст. 126.1 НК РФ. В таком случае рекомендуем обратиться в налоговый орган о применении обстоятельств, смягчающих ответственность (пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА, профессиональный бухгалтер Макаренко Елена

Ответ прошел контроль качества

5 июля 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Примечание. Обратите внимание, что приведенные в письме ФНС России от 10.03.2016 N БС-4-11/3852@ междокументарные контрольные соотношения для расчетов по форме 6-НДФЛ и сведений по форме 2-НДФЛ не предусматривают допущения возможности различия суммарного значения показателей доходов и налога, отраженных в форме 6-НДФЛ, и суммы значений соответствующих показателей формы 2-НДФЛ (в отличие, например, от налоговой декларации по налогу на имущество организаций - смотрите письмо ФНС России от 15.09.2017 N БС-4-21/18425).