Организация, находящаяся на УСН, владеет зданием, которое планируется сдавать в аренду. Договоры с поставщиками коммунальных услуг уже заключены. Можно ли впоследствии заключить агентские договоры с арендаторами (организации на ОСНО), чтобы перевыставлять арендаторам коммунальные услуги с НДС?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Для целей "перевыставления" счетов-фактур на коммунальные услуги арендодатель может заключать агентские договоры с арендаторами с учетом изложенных ниже особенностей.

Обоснование позиции:
По договору аренды здания или сооружения арендодатель обязуется передать за плату во временное владение и пользование или во временное пользование арендатору здание или сооружение (ст. 606, п. 1 ст. 650 ГК РФ).
В соответствии с п. 2 ст. 616 ГК РФ арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.
Согласно п. 1 ст. 614 ГК РФ арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату). При этом п. 1 ст. 654 ГК РФ предусмотрено, что договор аренды здания или сооружения должен предусматривать размер арендной платы.
Организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (включая суммы НДС, подлежащие уплате при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области), а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ (п. 2 ст. 346.11 НК РФ).
Возможность "перевыставления" счетов-фактур вытекает из налогового законодательства для лиц (в том числе для лиц, не являющихся налогоплательщиками НДС), осуществляющих, в частности, предпринимательскую деятельность в интересах другого лица на основе договоров комиссии, агентских договоров, предусматривающих реализацию и (или) приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента) (п. 3.1 ст. 169 НК РФ). Отметим, что такие лица при "перевыставлении" счетов-фактур обязаны вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении указанной деятельности и представлять его в налоговые органы по месту своего учета (п. 5.2 ст. 174 НК РФ).
Вариант оформления отношений между арендодателем и арендатором по обеспечению последнего коммунальными услугами путем заключения посреднического договора (агентирование, комиссия), в рамках которого агентом (комиссионером) в лице арендодателя принципалу (комитенту) в лице арендатора будут оказываться соответствующие посреднические услуги по приобретению коммунальных услуг, включая услуги связи, а также услуги по охране и уборке помещений, допускается налоговыми органами (п. 3 письма ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/86@).
По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала (п. 1 ст. 1005 ГК РФ).
Агентские отношения предусматривают, что агент имеет право на вознаграждение (ст. 1006 ГК РФ), а также представляет принципалу отчеты агента (ст. 1008 ГК РФ). Если агентским договором не предусмотрено иное, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала (п. 2 ст. 1008 ГК РФ).
К отношениям, вытекающим из агентского договора, в случае, если по условиям этого договора агент действует от своего имени, применяются правила, предусмотренные главой 51 ГК РФ (комиссия), если эти правила не противоречат положениям главы 52 ГК РФ или существу агентского договора (ст. 1011 ГК РФ).
Поскольку граждане и юридические лица свободны в заключении договора (п. 1 ст. 421 ГК РФ), мы полагаем, что и в рассматриваемой ситуации для целей "перевыставления" счетов-фактур на коммунальные услуги арендодатель может заключать агентские договоры с арендаторами. В таком случае у арендодателя, применяющего УСН, обязанности по исчислению НДС возникать не должно, а у арендаторов, применяющих общую систему налогообложения, появится возможность принять суммы НДС к вычету (смотрите также письмо Минфина России от 20.07.2012 N 03-07-09/86).
Вместе с тем в условиях рассматриваемой ситуации необходимо иметь в виду, что в п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 N 85 указано, что сделка, совершенная до установления отношений по договору комиссии, не может быть признана заключенной во исполнение поручения комитента.
В этой связи Минфин России придерживается мнения, что при агентском договоре сделка с третьими лицами агентом, выступающим от своего имени, но за счет принципала, должна быть совершена после заключения агентского договора и только в интересах принципала. При соблюдении данного условия по сделке с третьими лицами у агента, применяющего УСН, в составе доходов при определении объекта налогообложения учитывается только агентское вознаграждение (смотрите, например, письма Минфина России от 05.12.2013 N 03-11-06/2/53145, от 16.08.2013 N 03-11-11/33417, от 18.04.2013 N 03-11-11/149, от 05.04.2013 N 03-11-06/2/11195, от 24.01.2013 N 03-11-06/2/12).
Поскольку в рассматриваемой ситуации агентские договоры будут заключаться после заключения договоров с поставщиками коммунальных услуг, нельзя также исключать и рисков того, что при "перевыставлении" счетов-фактур налоговой орган будет исходить из необходимости применения арендодателем пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ (смотрите также постановления Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.11.2014 N 20АП-6211/14, ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.07.2011 N Ф02-2909/11 по делу N А33-17513/2009). Возможны претензии и к арендаторам, заявившим вычет НДС (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.10.2009 N Ф04-5231/2008).
Однако следует отметить, что если принципал (комитент) принимает исполнение по сделке, совершенной до заключения договора агентирования (комиссии), то такая сделка, соответствующая требованиям агентского договора (договора комиссии), может быть признана совершенной по поручению принципала (комитента) (определение ВАС РФ от 24.05.2012 N ВАС-5918/12).
Если организация примет решение оформлять агентские взаимоотношения с арендаторами, то в целях дополнительной аргументации в случае возможного спора с налоговым органом целесообразно включать в агентские договоры условия о том, что в отношении уже заключенных договоров с поставщиками коммунальных услуг стороны агентского договора пришли к соглашению, что такие договоры применительно к отношениям по потреблению принципалами коммунальных услуг считаются исполняемыми агентом по поручению принципала (дополнительно смотрите постановление Президиума ВАС РФ от 13.03.2012 N 14570/11). Свидетельствовать о принятии исполнения сделки будут также подписываемые принципалами отчеты агента.
Свидетельством того, что договоры с поставщиками коммунальных услуг заключены во исполнение агентского договора, также может являться согласование с поставщиками услуг новых объемов потребления, с учетом потребностей арендаторов (постановление ФАС Московского округа от 25.09.2008 N КА-А40/8932-08). Аргументом в рассматриваемой ситуации может являться и то, что коммунальные услуги могут иметь изменяющийся объем, а в отношения по потреблению конкретного объема услуг принципалом (арендатором) агент (арендодатель) вступает с поставщиками коммунальных услуг уже после заключения агентского договора.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Арыков Степан

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

18 октября 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.