ИП совмещает УСН (объект налогообложения "доходы") по виду деятельности "Сдача в аренду собственного движимого имущества" и патентную систему налогообложения по виду деятельности "Сдача в аренду собственного недвижимого имущества". Учет основных средств по движимому имуществу ведется, есть документы, подтверждающие первоначальную стоимость, и начисляется амортизация. Учет основных средств по недвижимому имуществу никогда не велся, торговый комплекс оформлен на физическое лицо, в полном объеме используется в предпринимательской деятельности. 1. Надо ли определять остаточную стоимость торгового комплекса, если он используется в деятельности, находящейся на патентной системе налогообложения? Надо ли определять остаточную стоимость торгового комплекса, если ранее он использовался в деятельности, находящейся на УСН? 2. Если доля в праве на объект недвижимости была подарена дочери матерью и дочь как ИП совместно с другим собственником сдает торговый комплекс в аренду, правильно ли будет определить первоначальную стоимость на дату дарения как рыночную и исходя из этого восстановить амортизацию? 3. Если торговый комплекс был построен в 2005 году и никаких документов, подтверждающих затраты на его строительство, у ИП не сохранилось, как определить остаточную стоимость? Правильно ли будет определить первоначальную стоимость на дату ввода в эксплуатацию как рыночную и исходя из этого восстановить амортизацию? Каков порядок определения стоимости основного средства в бухгалтерском учете в целях контроля за лимитом стоимости основных средств в связи с применением УСН (по приблизительным оценкам доля каждого собственника торгового центра составляет около 100 млн. руб.)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Полагаем, что в сложившейся ситуации неведение бухгалтерского учета объектов недвижимого имущества можно рассматривать как ошибку. В связи с этим считаем, что первоначальную стоимость таких объектов следует определять на дату начала использования такого объекта в предпринимательской деятельности. В этом случае индивидуальный предприниматель вправе начислить амортизацию в бухгалтерском учете за период с момента фактического начала эксплуатации объекта. Названный порядок применим как в случае получения объекта по договору дарения, так и в случае отсутствия документов, подтверждающих первоначальную стоимость объекта.
Индивидуальный предприниматель вправе не определять остаточную стоимость объекта недвижимости, используемого в предпринимательской деятельности, в отношении которой применяется патентная система налогообложения.

Обоснование позиции:

УСН

В соответствии с п. 1 ст. 346.12 НК РФ налогоплательщиками для целей применения упрощенной системы налогообложения (далее - УСН) признаются организации и индивидуальные предприниматели (далее - ИП), перешедшие на УСН и применяющие ее в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ.
Ограничения по применению п. 3 УСН предусмотрены ст. 346.12 НК РФ. Так, в частности, на основании пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не вправе применять УСН организации, у которых остаточная стоимость основных средств (далее - ОС), определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, превышает 100 млн. рублей. В целях указанной нормы учитываются основные средства, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ.
В случае, если в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным в том числе и п. 3 ст. 346.12 НК РФ, налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущено указанное несоответствие (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).
Из прочтения пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ следует, что указанное в нем ограничение действует исключительно в отношении организаций, однако, по мнению официальных органов, данная норма применяется и в отношении ИП (смотрите, например, письма Минфина России от 29.01.2015 N 03-11-11/3236, от 19.09.2014 N 03-11-06/2/47029, от 14.08.2013 N 03-11-11/32974, от 20.06.2013 N 03-11-11/23291, от 17.05.2013 N 03-11-11/17262, от 18.01.2013 N 03-11-11/9, от 22.09.2010 N 03-11-11/249, ФНС России от 15.01.2013 N ЕД-3-3/69).
Позиция, аналогичная позиции чиновников, высказана судами в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 03.04.2014 N Ф07-1094/14 (определением Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 24.11.2014 N 307-ЭС14-162 указанное постановление оставлено без изменения).
Следовательно, в целях минимизации налоговых рисков ИП следует ориентироваться на соблюдение ограничения предельной величины остаточной стоимости ОС, установленного пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество).
В связи с этим Минфин России в письме от 20.01.2016 N 03-11-11/1656 указал, что при превышении предельного размера остаточной стоимости основных средств, установленного пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, ИП утрачивает право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущено указанное превышение.

Бухгалтерский учет

Из формулировки нормы пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, в частности, следует, что для целей ее применения учитываются ОС, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ, а остаточная стоимость ОС должна определяться в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете.
При этом ИП, в том числе применяющие УСН, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета (п. 1 ч. 2 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", письмо Минфина России от 28.07.2014 N 03-11-10/36931).
Учитывая, что порядок ведения бухгалтерского учета для ИП законодательно не установлен, полагаем, что ИП, принявший решение о таком ведении, вправе разработать его самостоятельно. В частности, считаем, что в целях учета приобретения объектов основных средств ИП вправе ориентироваться на нормативно-правовые акты, регламентирующие порядок учета такого приобретения в отношении организаций.
Учет ОС регулируется нормами ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания).
В составе объектов ОС учитываются активы, в том числе здания (п. 5 ПБУ 6/01), если они одновременно удовлетворяют критериям, предусмотренным п. 4 ПБУ 6/01.
Как следует из вопроса, ИП ведет бухгалтерский учет движимого имущества. При этом объекты недвижимости, используемые в предпринимательской деятельности, к учету не приняты.
По нашему мнению, в этом случае в целях соблюдения единых подходов к применению Плана счетов бухгалтерского учета и соблюдению российских стандартов по бухгалтерскому учету ИП вправе воспользоваться правилами, установленными ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010), несмотря на то, что последнее устанавливает правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации об ошибках в бухгалтерском учете и отчетности организаций, являющихся юридическими лицами.
Среди фактов, которыми может быть обусловлено появление ошибки согласно п. 2 ПБУ 22/2010, в частности, упомянуты:
- неправильное применение законодательства о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
- неправильная классификация или оценка фактов хозяйственной деятельности;
- неправильное использование информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности.
При этом не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.
Полагаем, что применительно к рассматриваемой ситуации нельзя признать недоступной информацию о приобретении и регистрации права собственности на объект недвижимости, используемый в основной предпринимательской деятельности. Следовательно, с точки зрения ПБУ 22/2010 в рассматриваемой ситуации имеет место именно ошибка.
Основные средства принимаются к учету по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01). Правила формирования первоначальной стоимости закреплены в п.п. 7-12 ПБУ 6/01.
В данной ситуации один из собственников торгового комплекса ИП получил долю в нем по договору дарения. К тому же документы, подтверждающие стоимость построенного торгового комплекса, у ИП, возводившего объект недвижимости, отсутствуют.
Отметим, что, учитывая необязательность ведения бухгалтерского учета ИП, вопрос правильного определения первоначальной стоимости такого имущества для целей бухгалтерского учета ИП не урегулирован правилами (стандартами) бухгалтерского учета.
Согласно п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка соответствующего способа исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности. При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов.
Нормами ПБУ 6/01 и Методическими указаниями предусмотрено несколько способов определения первоначальной стоимости ОС, приобретенных не за плату. Так, например, первоначальной стоимостью объекта основных средств:
- полученного по договору дарения (безвозмездно), признается его текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы (п. 10 ПБУ 6/01, п. 29 Методических рекомендаций);
- выявленного при проведении инвентаризации активов и обязательств, признается его текущая рыночная стоимость (п. 36 Методических указаний).
В данной ситуации в первом случае ИП получил объект недвижимости по договору, во втором случае документы, подтверждающие стоимость объекта ОС, отсутствуют.
По нашему мнению, в рассматриваемом случае ИП может принять к учету объекты по текущей рыночной стоимости, основываясь на выше названных нормах.
При этом под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанного актива на дату принятия к бухгалтерскому учету.
При определении текущей рыночной стоимости могут быть использованы:
- данные о ценах на аналогичные основные средства, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;
- сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе;
- экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных объектов основных средств.
Таким образом, учитывая добровольность ведения бухгалтерского учета ИП и неурегулированность нормативными актами данного вопроса, предприниматель может в качестве первоначальной стоимости имущества, которое было им приобретено в качестве гражданина, принять любую оценку, предусмотренную нормами ПБУ 6/01 и Методическими рекомендациями, например текущую рыночную стоимость. При этом выбранный порядок определения стоимости должен быть утвержден индивидуальным предпринимателем в учетной политике.
Причем, по нашему мнению, определить текущую рыночную стоимость объектов недвижимого имущества ИП должен на дату начала использования их в предпринимательской деятельности.
В отношении начисления амортизации в бухгалтерском учете рассматриваемого объекта сообщаем следующее.
Согласно п. 17 ПБУ 6/01 стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации. Амортизация начисляется в течение срока полезного использования одним из способов, перечисленных в п. 18 ПБУ 6/01. Начисление амортизации по основным средствам начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения его стоимости либо списания объекта с бухгалтерского учета (п. 21, 22 ПБУ 6/01).
В данном случае, по нашему мнению, ИП в целях полноты и достоверности информации об остаточной стоимости ОС (здания) вправе начислить амортизацию в собственном бухгалтерском учете за период с момента фактического начала эксплуатации здания и отразить ее в учете в соответствии с правилами, установленными ПБУ 22/2010.
Обратите внимание, что основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности (п. 5 ПБУ 6/01).

ПСН

Патентная система налогообложения (далее - ПСН) регулируется нормами главы 26.5 НК РФ.
ПСН применяется в том числе в отношении деятельности по сдаче в аренду (наем) жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков, принадлежащих ИП на праве собственности (пп. 19 п. 2 ст. 346.43 НК РФ).
Перечень условий, при которых налогоплательщик утрачивает право на ПСН, установлен п. 6 ст. 346.45 НК РФ (письма Минфина России от 21.07.2015 N 03-11-09/41869, от 10.09.2015 N 03-11-11/52295, от 20.02.2015 N 03-11-12/8135 и др.).
Отметим, что ограничение по стоимости объектов, используемых при осуществлении деятельности, в отношении которой применяется ПСН, главой 26.5 НК РФ не установлено. И при соблюдении всех других условий, предусмотренных главой 26.5 НК РФ, индивидуальный предприниматель при использовании в целях ПСН основного средства стоимостью более 100 млн. рублей вправе применять ПСН в отношении предпринимательской деятельности по сдаче в аренду жилых и нежилых помещений, принадлежащих ему на праве собственности (письмо Минфина России от 30.12.2015 N 03-11-11/77831).
Кроме того, глава 26.5 НК РФ не предусматривает для ИП обязанности по ведению учета основных средств (смотрите также письма Минфина России от 29.01.2015 N 03-11-11/3236, от 17.05.2013 N 03-11-11/17262).
Таким образом, в отношении объекта недвижимости, используемого при ПСН, ИП не обязан вести бухгалтерский учет и, соответственно, определять его остаточную стоимость.
Однако, если в данной ситуации ИП часть объекта будет использовать в деятельности, в отношении которой применяется УСН, а часть в деятельности, переведенной на ПСН, ИП необходимо вести бухгалтерский учет в отношении всего объекта, так как нормативными актами по бухгалтерскому учету не предусмотрено разделение объекта ОС в зависимости от применяемой системы налогообложения (п. 6 ПБУ 6/01).
Если в отношении рассматриваемого объекта деятельность полностью переведена на ПСН, но ранее применялась УСН, повторно отметим, что обязанность по ведению бухгалтерского учета для индивидуальных предпринимателей не предусмотрена. Но если в ходе проверки у ИП потребуют документы, подтверждающие стоимость ОС в период применения УСН для подтверждения права применения УСН, не исключаем вероятность претензий со стороны налоговых органов в связи с их отсутствием.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

16 мая 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.