Если индивидуальный предприниматель перечислил налог на доходы физических лиц в налоговый орган раньше, чем удержал его у сотрудника, какая ответственность предусмотрена в таком случае (например, НДФЛ был перечислен 25.03.2016, а дата выплаты заработной платы и удержание НДФЛ - 31.03.2016)? Что в этом случае необходимо делать, чтобы избежать наказания? Какая ответственность предусмотрена за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Если 25.03.2016 был перечислен налог с доходов сотрудников в виде заработной платы, начисленной за февраль 2016 года, то эта сумма считается досрочно уплаченной суммой НДФЛ. В связи с этим у ИП отсутствует состав правонарушения, установленного ст. 123 НК РФ.
Если же 25.03.2016 был перечислен НДФЛ с доходов сотрудников в виде заработной платы, причитающейся за март 2016 года, то в такой ситуации возникают предпосылки для квалификации таких сумм в качестве ошибочно уплаченных предпринимателем. Поэтому существует вероятность, что за несвоевременную уплату налога ИП могут привлечь к ответственности по ст. 123 НК РФ. В такой ситуации ИП может перечислить НДФЛ повторно и одновременно обратиться в налоговый орган с заявлением о возврате ошибочно перечисленных сумм. При этом, поскольку повторно НДФЛ будет перечислен с опозданием, следует иметь в виду, что привлечение налогового агента к ответственности по ст. 123 НК РФ возможно и в случае перечисления налога на один день позже установленного НК РФ срока.

Обоснование позиции:
В соответствии с п. 1 ст. 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ.
На основании ст. 209 НК РФ объектом обложения по НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками:
- от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ;
- от источников в РФ - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ.
Как следует из вопроса, индивидуальный предприниматель (ИП) выплачивает работникам доход в виде заработной платы, в связи с чем у работников возникает доход от источника в РФ (пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ) и, соответственно, объект обложения НДФЛ.
ИП, выплачивающий физическим лицам заработную плату, признается налоговым агентом и обязан исчислить, удержать и уплатить в бюджет НДФЛ с таких доходов (п.п. 1, 2 ст. 226, п. 1 ст. 24 НК РФ).
В соответствии с п. 3 ст. 226 НК РФ исчисление сумм НДФЛ производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со ст. 223 НК РФ, нарастающим итогом с начала календарного года применительно ко всем доходам (за исключением доходов от долевого участия в организации), в отношении которых применяется налоговая ставка 13% и начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.
Согласно п. 2 ст. 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).
Таким образом, в последний день месяца, за который налогоплательщику был начислен доход в виде оплаты труда, налоговым агентом производится исчисление сумм НДФЛ. До истечения месяца доход в виде оплаты труда не может считаться полученным налогоплательщиком. Соответственно, до окончания месяца налог не может быть исчислен (письма Минфина России от 22.07.2015 N 03-04-06/42063, от 27.10.2015 N 03-04-07/61550, от 21.03.2016 N 03-04-06/15565).
На основании п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
Следовательно, удержание у налогоплательщика исчисленной по окончании месяца суммы налога производится налоговым агентом из доходов только при их фактической выплате после окончания месяца, за который эта сумма налога была исчислена.
В силу п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода. При выплате налогоплательщику доходов в виде пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком) и в виде оплаты отпусков налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее последнего числа месяца, в котором производились такие выплаты.
Таким образом, применительно к ситуации, приведенной в вопросе, если заработная плата за февраль 2016 года, была выплачена 31.03.2016, то НДФЛ с доходов налогоплательщиков в виде заработной платы должен был быть исчислен 29.02.2016, удержан из доходов работников 31.03.2016 и перечислен не позднее 01.04.2016.
Если 31.03.2016 была выплачена заработная плата за март 2016 года, то НДФЛ должен был быть исчислен и удержан 31.03.2016, а перечислен не позднее 01.04.2016.
В рассматриваемой же ситуации суммы НДФЛ были перечислены ранее, чем были удержаны из доходов работников, - 25.03.2016.
При этом согласно п. 9 ст. 226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.
Как разъясняет Минфин России, перечисление денежных средств в счет уплаты НДФЛ налоговым агентом в авансовом порядке, то есть до даты фактического получения налогоплательщиком дохода, главой 23 НК РФ не предусмотрено (письмо Минфина России от 01.02.2016 N 03-04-06/4321).
О том, что обязанность налогового агента заключается в совершении действий по перечислению налогов в бюджет от своего имени и за счет тех денежных средств, которые ими были удержаны из сумм произведенных выплат в адрес налогоплательщика, говорится, например, в п. 2 определения КС РФ от 22.01.2004 N 41-О и в п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57.
По мнению специалистов финансового и налогового ведомств, в случае, если налоговый агент произвел излишнюю уплату в счет НДФЛ в авансовом порядке, произвести зачет ошибочно уплаченных сумм в счет предстоящих платежей по указанному налогу на основании п. 1 ст. 78 НК РФ не представляется возможным, так как такие суммы до удержания их из доходов физических лиц не являются налогом.
В таком случае налоговому агенту следует обратиться в налоговый орган с заявлением о возврате на расчетный счет суммы, ошибочно перечисленной в бюджетную систему РФ и произвести уплату НДФЛ в установленном порядке в полном объеме, независимо от возврата ранее уплаченных денежных средств (письма Минфина России от 12.11.2014 N 03-04-06/57158, от 16.09.2014 N 03-04-06/46268, ФНС России от 29.09.2014 N БС-4-11/19714@, от 25.07.2014 N БС-4-11/14507@).
Если же не перечислить НДФЛ в срок, то налогового агента могут оштрафовать на 20% от суммы, подлежащей удержанию (ст. 123 НК РФ). Также за каждый день просрочки будут начислять пени (ст. 75 НК РФ). Такой вывод был сделан заместителем начальника отдела ФНС России Котовым К.В. ("НДФЛ: кардинальных изменений не будет" (интервью с К.В. Котовым, заместителем начальника отдела ФНС России) (С. Последовская, "Актуальная бухгалтерия", N 11, ноябрь 2014 г.)). К аналогичному выводу приходят и некоторые суды (постановления ФАС Уральского округа от 03.12.2013 N Ф09-13260/13 по делу N А60-8314/2013, ФАС Центрального округа от 14.01.2010 по делу N А48-38/2009).
Однако имеются также судебные решения в пользу налоговых агентов.
Так, в постановлении АС Западно-Сибирского округа от 23.01.2015 N Ф04-14138/14 по делу N А67-6347/2012, проанализировав положения п. 4 ст. 24, пп. 1 п. 3 ст. 44, ст. 45 НК РФ, с учетом правовой позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлениях от 27.07.2011 N 2105/11, от 17.12.2002 N 2257/02, относительно досрочной уплаты налога суд в ситуации, схожей с рассматриваемой, исходил из того, что применительно к налоговому агенту денежные средства, уплаченные с назначением платежа "НДФЛ", могут быть признаны излишне перечисленными в бюджет; если такие суммы превышают суммы налога, удержанного с налогоплательщиков - физических лиц, денежные средства должны быть уплачены за счет собственных средств налогового агента при отсутствии у него соответствующей обязанности по их перечислению.
Применив подход, изложенный в п. 20 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57, и учитывая, что сумма переплаты НДФЛ впоследствии удержана обществом с доходов, выплаченных его сотрудникам, и поступила в бюджетную систему РФ, при этом расходы по ее уплате понесли именно налогоплательщики, а не налоговый агент, суд пришел к выводу, что по смыслу ст. 45 НК РФ налог считается уплаченным и перечисленным, в связи с чем у заявителя отсутствует задолженность по НДФЛ.
Довод налоговой инспекции о том, что оплата произошла за счет средств налогового агента, а не за счет средств работников предприятия, был отклонен. Суд исходил из того, что запрет на уплату НДФЛ за счет средств налогового агента, установленный п. 9 ст. 226 НК РФ, не касается зачета переплаты по налогу в счет будущих платежей по НДФЛ, он касается случаев уплаты налоговым агентом НДФЛ за счет собственных средств без удержания налога из доходов налогоплательщика - физического лица при их фактической выплате.
Учитывая, что имеющаяся у общества переплата налога не привела к возникновению задолженности перед бюджетом, суд подтвердил отсутствие у налогового органа оснований для начисления пеней налоговому агенту. То есть, в итоге, сумма налога была уплачена в бюджет из средств сотрудников, а не из средств налогового агента. При этом переплата совпала с суммой недоимки. Следовательно, возможные претензии налогового органа и требование повторно уплатить НДФЛ неправомерны.
Приведем также подробно аргументы, приведенные судом в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 10.12.2013 N Ф07-9849/13 по делу N А56-16143/2013 (далее - Постановление N Ф07-9849/13), который признал неправомерным привлечение налогового агента к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ.
Согласно абзацу второму п. 1 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный НК РФ. Причем налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно. На основании п. 8 ст. 45 и п. 2 ст. 24 НК РФ правило о досрочной уплате налога распространяется и на налоговых агентов.
В постановлении Президиума ВАС РФ от 27.07.2011 N 2105/11 разъяснено, что правило о досрочной уплате налога имеет в виду уплату налога при наличии соответствующей обязанности после окончания налогового (отчетного) периода, когда сформирована налоговая база и определена сумма налога, подлежащая уплате, но до наступления установленного законом срока платежа. Наличие или отсутствие недоимки по НДФЛ должно определяться на основании первичных документов, подтверждающих обстоятельства, с наличием которых ст. 226 НК РФ связывает возникновение обязанности по перечислению НДФЛ, в разрезе каждого физического лица с указанием дат выплат заработной платы.
Суд обратил внимание, что налоговый агент к проверке и в материалы дела представил первичные документы (сведения о доходах физических лиц, справки о доходах физического лица (форма 2-НДФЛ), оборотно-сальдовые ведомости и карточки счетов 51, 68.1 и 70), позволяющие проверить исчисление и удержание им НДФЛ по каждому работнику. Инспекция в ходе выездной налоговой проверки каких-либо нарушений в части исчисления и удержания сумм налога не установила. Как указано в Постановлении N Ф07-9849/13, налоговый агент по истечении каждого месяца, за который выплачивался доход работникам, исчислял налог, подлежащий удержанию, и перечислял его в бюджет до даты выплаты дохода. По мнению суда, налоговый агент исполнил свои обязательства перед бюджетной системой РФ, поскольку исчислил, удержал и перечислил НДФЛ на соответствующий счет Федерального казначейства. То обстоятельство, что налоговый агент ранее (за один, два дня) до выплаты дохода уплатил НДФЛ, не нарушает законодательство о налогах и сборах и не свидетельствует о наличии у него недоимки по указанному налогу.
Иными словами, по мнению судебного органа, если НДФЛ перечислен после даты фактического получения дохода работниками (последний день месяца, за который был начислен доход), но не позднее дня уплаты налога, нарушение законодательства о налогах и сборах отсутствует. Похожие выводы представлены в постановлениях ФАС Московского округа от 30.04.2014 N Ф05-3637/14 по делу N А41-29659/2013, ФАС Северо-Западного округа от 04.02.2014 N Ф07-10938/13 по делу N А26-3109/2013.
Учитывая выводы, представленные в постановлении N Ф07-9849/13, в постановлении АС Западно-Сибирского округа от 23.01.2015 N Ф04-14138/14 по делу N А67-6347/2012, а также правовую позицию ВАС РФ, изложенную в постановлениях от 27.07.2011 N 2105/11, от 17.12.2002 N 2257/02, применительно к рассматриваемой ситуации можно говорить хоть о досрочной, но все же о правомерной уплате НДФЛ в том случае, если 25.03.2016 был перечислен налог с доходов сотрудников в виде заработной платы, начисленной за февраль 2016 года. Так как по состоянию на 29.02.2016 ИП должен был исчислить сумму налога с указанных доходов налогоплательщиков, то по состоянию на 25.03.2016 у налогового агента уже имелась обязанность по удержанию и уплате сумм НДФЛ. Соответственно, перечисленная ранее срока уплаты налога сумма хоть и будет являться досрочно уплаченной, тем не менее ее можно считать исчисленной и удержанной именно из доходов работников в виде заработной платы за февраль. Полагаем, что в этой ситуации у ИП будет отсутствовать состав правонарушения, установленного ст. 123 НК РФ (письмо ФНС России от 29.09.2014 N БС-4-11/19716@).
Если же 25.03.2016 был перечислен НДФЛ с доходов сотрудников в виде заработной платы, причитающейся за март 2016 года, то в такой ситуации возникают предпосылки для квалификации таких сумм в качестве ошибочно уплаченных предпринимателем, ввиду того, что налогооблагаемый доход у работников возник только на 31.03.2016 и на эту же дату возникла обязанность налогового агента исчислить сумму НДФЛ с данных доходов.
Перечисление же суммы налога до возникновения налоговых обязательств, согласно приведенной правовой позиции ВАС РФ, не является досрочной уплатой именно суммы налога, а является ошибочно перечисленной суммой денежных средств.
Чтобы исправить ситуацию, ИП может перечислить НДФЛ (из заработной платы за март) еще раз и одновременно обратиться в налоговый орган с заявлением о возврате ошибочно перечисленных сумм.
В свою очередь, несвоевременное перечисление (после 01.04.2016) сумм НДФЛ, удержанных из доходов в виде заработной платы за март, то есть "повторно", с опозданием, может с высокой долей вероятности повлечь для ИП налоговые последствия, предусмотренные ст. 123 НК РФ (начисление штрафа) и ст. 75 НК РФ (начисление пеней) (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.03.2016 N 09АП-4138/16).
То есть надо учесть, что НК РФ не предусмотрены освобождение налогового агента от ответственности за несвоевременное перечисление удержанных с налогоплательщиков сумм НДФЛ в бюджетную систему РФ даже в случае представления им в налоговый орган достоверных сведений о доходах физических лиц за соответствующий налоговый период и перечисление налога в полном размере до представления указанных сведений в налоговый орган и проведения налоговой проверки (письмо Минфина России от 16.02.2015 N 03-02-07/1/6889). Поэтому привлечение налогового агента к ответственности по ст. 123 НК РФ возможно и в случае перечисления налога на один день позже установленного НК РФ срока. Срок погашения задолженности по налогу влияет на сумму подлежащих уплате пеней. Поэтому чем быстрее задолженность будет погашена, тем меньшую сумму пеней налоговому агенту придется заплатить.

Рекомендуем ознакомиться с материалом:
- Энциклопедия решений. Перечисление налоговыми агентами удержанного НДФЛ в бюджет. Срок уплаты.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Мельникова Елена

15 апреля 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.