ИП совмещает ПСН и УСН, сдаёт в аренду нежилые помещения. Возмещение расходов по коммунальным услугам предусмотрено договорами аренды. При этом в некоторых договорах коммунальные платежи обозначены как переменная часть арендной платы, а в некоторых - как возмещаемые расходы на основании отдельно выставленного документа. Относятся ли компенсационные платежи по оплате коммунальных услуг к стоимости патента, или данный доход относится к другой системе налогообложения?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Суммы, получаемые ИП в счет возмещения расходов на оплату коммунальных услуг, как являющиеся переменной частью арендной платы, так и поступающие от арендаторов на основании отдельных документов (суммы компенсации), но предусмотренные договором аренды, следует признать доходом, полученным ИП от осуществления деятельности по передаче в аренду нежилой недвижимости, что предполагает их налогообложение в рамках ПСН.
Для минимизации налоговых рисков целесообразно прямо указать в договоре аренды, что компенсационные платежи являются переменной частью арендной платы.

Обоснование позиции:
По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ).
Статьей 611 ГК РФ предусмотрено, что арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению имущества.
При этом арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды (п. 2 ст. 616 ГК РФ).
Согласно п. 1 ст. 614 ГК РФ арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату).
В силу п. 2 ст. 614 ГК РФ арендная плата устанавливается за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей в виде:
- определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;
- установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;
- предоставления арендатором определенных услуг;
- передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;
- возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.
Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.
На практике существует несколько способов обеспечения арендатора коммунальными услугами, например:
- арендатор самостоятельно заключает договоры на коммунальные услуги с поставщиками услуг;
- арендатор заключает с арендодателем агентский договор, чтобы последний выступал его представителем перед поставщиками коммунальных услуг;
- арендатор компенсирует арендодателю стоимость коммунальных услуг в составе арендной платы;
- арендатор компенсирует арендодателю стоимость коммунальных услуг отдельным платежом (по отдельному счету).
В соответствии с п. 1 ст. 346.43 НК РФ патентная система налогообложения (далее - ПСН) устанавливается НК РФ, вводится в действие в соответствии с НК РФ, законами субъектов РФ и применяется на территориях указанных субъектов РФ. ПСН применяется ИП наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах, в частности, с упрощенной системой налогообложения (УСН).
В силу пп. 19 п. 2 ст. 346.43 НК РФ ПСН применяется в отношении такого вида предпринимательской деятельности, как сдача в аренду (наем) жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков, принадлежащих ИП на праве собственности.
Согласно ст. 346.47 НК РФ объектом налогообложения по налогу (далее - Налог), уплачиваемому в связи с применением ПСН, признается потенциально возможный к получению годовой доход ИП по соответствующему виду предпринимательской деятельности, установленный законом субъекта РФ.
Налоговая база определяется как денежное выражение потенциально возможного к получению ИП годового дохода по виду предпринимательской деятельности, в отношении которого применяется ПСН в соответствии с главой 26.5 НК РФ, устанавливаемого на календарный год законом субъекта РФ (п. 1 ст. 346.48 НК РФ).
Специальных правил, регулирующих порядок налогообложения доходов ИП, совмещающего УСН с ПСН, нормы глав 26.2 и 26.5 НК РФ не содержат.
Однако исходя из положений ст. 346.47 НК РФ и п. 1 ст. 346.48 НК РФ можно сделать вывод, что в рамках ПСН подлежат налогообложению доходы, полученные ИП при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых им применяется ПСН. В связи с этим полагаем, что суммы, полученные ИП в качестве возмещения расходов на уплату коммунально-эксплуатационных услуг, будут облагаться в рамках ПСН, если они будут считаться полученными от предпринимательской деятельности по сдаче в аренду нежилых помещений, принадлежащих ИП на праве собственности. При этом нормы НК РФ не дают четкого ответа на вопрос о квалификации таких поступлений.
В письме Минфина России от 14.05.2013 N 03-11-12/16633 специалисты финансового ведомства со ссылкой на п. 2 ст. 614 ГК РФ разъяснили, что по соглашению сторон арендная плата может включать в себя, в частности, возмещение стоимости коммунально-эксплуатационных услуг и пришли к выводу, что, если возмещение стоимости коммунально-эксплуатационных услуг предусмотрено договором аренды, доход ИП - арендодателя в виде денежных средств, поступивших от арендатора в счет возмещения указанных услуг (в рамках договора аренды), следует признавать частью дохода, полученного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности по передаче в аренду нежилого помещения, в отношении которой предпринимателем применяется ПСН.
В рассматриваемой ситуации возмещение расходов по коммунальным услугам предусмотрено договорами аренды. При этом в некоторых договорах коммунальные платежи обозначены как переменная часть арендной платы, а в некоторых - как возмещаемые расходы на основании отдельно выставленного документа.
В постановлении Президиума ВАС РФ от 12.07.2011 N 9149/10 компенсация арендатором расходов арендодателя на коммунальные услуги (по условиям договора арендная плата не включала расходы по оплате коммунальных услуг, а оплачивалась арендатором на основании отдельных документов) также расценена судом как переменная часть арендной платы, являющаяся доходом от сдачи имущества в аренду. К аналогичному выводу судьи ВАС РФ пришли и в ситуации, когда расчет с арендодателем за электроэнергию осуществлялся на основании отдельно заключенного договора об обеспечении арендатора электроснабжением (постановление Президиума ВАС РФ от 10.03.2009 N 6219/08).
Кроме того, в постановлении Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 N 12664/08 возмещение затрат за водоснабжение, водоотведение, теплоснабжение по тарифам снабжающих организаций, а также расчет за услуги по передаче электроэнергии, оказываемые арендодателем, по соответствующим тарифам были расценены как отношения, неразрывно связанные с предоставлением услуг по аренде, а порядок расчетов между арендатором и арендодателем за названные услуги значения не имеет.
Нижестоящие суды также придерживаются аналогичной позиции (смотрите, например, постановления ФАС Дальневосточного округа от 19.05.2014 N Ф03-1447/14 по делу N А73-12850/2013, ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.02.2013 N Ф02-172/13 по делу N А78-2586/2012).
В то же время следует заметить, что представители ФНС России разграничивали ситуации, когда возмещение коммунальных расходов представляет собой дополнительную (переменную) часть арендной платы и когда возмещение коммунальных расходов не является частью арендной платы (письмо ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/86@). Последнее, по мнению специалистов налогового ведомства, имеет место в ситуациях, когда платежи за коммунальное обслуживание предоставленных в аренду помещений взимаются арендодателем с арендатора на основании отдельного договора на возмещение затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений или на основании договора аренды как платежи, являющиеся возмещением затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений (п. 2 названного письма). При этом налоговое ведомство в п. 1 этого же письма приводит позицию ВАС РФ, изложенную в постановлениях Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 N 12664/08 и от 10.03.2009 N 6219/08, однако в отношении налогообложения НДС коммунальных услуг приходит к противоположному, нежели суды, мнению.
В этой связи необходимо обратиться к письму Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571, доведенному до налоговых органов письмом ФНС России от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097@. В нем указано, что в случае, когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ, Верховного Суда РФ, налоговые органы, начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети "Интернет" либо со дня их официального опубликования в установленном порядке, при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов.
Учитывая позицию Минфина России, изложенную в письме от 14.05.2013 N 03-11-12/16633, и арбитражную практику в отношении возмещаемых платежей, полагаем, что суммы, получаемые ИП в счет возмещения расходов на коммунальные услуги, как являющиеся переменной частью арендной платы, так и поступающие от арендаторов на основании отдельных документов (суммы компенсации, не являющиеся частью арендной платы), но предусмотренные договором аренды, следует признать доходом, полученным ИП от осуществления деятельности по передаче в аренду нежилой недвижимости, что предполагает их налогообложение в рамках ПСН.
В то же время, по нашему мнению, наиболее безопасным для ИП вариантом в данном случае является вариант с включением компенсационных платежей в состав переменной части арендной платы, что должно прямо следовать из условий договора аренды и подкрепляться иными документами (актами, счетами на оплату и т.п.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

18 мая 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.