Организация, применяющая УСН с объектом налогообложения "доходы", приобретает недостроенный жилой дом и земельный участок для последующей перепродажи после ввода в эксплуатацию. Признается ли организация налоговым агентом по НДФЛ (имущество было приобретено у физического лица, он владел им менее 3 лет)? Возникает ли в данном случае обязанность по уплате налога на имущество организаций (имущество находится в Тверской области)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Организация не признается налоговым агентом по НДФЛ.
У организации не возникает обязанности по уплате налога на имущество организаций до момента достройки жилого дома и установления соответствующих особенностей налогообложения законом субъекта РФ.

Обоснование вывода:

НДФЛ

На основании п. 5 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие УСН, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов.
В силу требований п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в РФ, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 ст. 226 НК РФ, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных ст. 226 НК РФ, то есть выполнить функции налогового агента.
Исчисление сумм и уплата НДФЛ в соответствии со ст. 226 НК РФ производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм и уплата НДФЛ производятся в соответствии со ст.ст. 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 226.1, 227 и 228 НК РФ), с зачетом ранее удержанных сумм налога, а в случаях и порядке, предусмотренных ст. 227.1 НК РФ, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком (п. 2 ст. 226 НК РФ).
Согласно пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ исчисление и уплату НДФЛ в соответствии со ст. 228 НК РФ производит такая категория налогоплательщиков, как физические лица - исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности, и имущественных прав, за исключением случаев, предусмотренных п. 17.1 ст. 217 НК РФ, когда такие доходы не подлежат налогообложению.
Налогоплательщики, указанные в п. 1 ст. 228 НК РФ, самостоятельно исчисляют суммы НДФЛ, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном ст. 225 НК РФ (п. 2 ст. 228 НК РФ).
Таким образом, физические лица в отношении доходов, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности, и имущественных прав, самостоятельно исчисляют суммы НДФЛ, подлежащие уплате в соответствующий бюджет. Соответственно, в таком случае организация-покупатель не признается налоговым агентом в отношении доходов указанных лиц и, соответственно, обязанностей по исчислению, удержанию и уплате НДФЛ у покупателя не возникает (смотрите также письма Минфина России от 21.08.2014 N 03-04-06/41908, от 16.07.2013 N 03-04-06/27721, от 24.05.2013 N 03-04-06/18646, от 27.02.2013 N 03-04-06/5607, от 16.08.2012 N 03-04-06/9-247, от 07.12.2011 N 03-04-06/3-339).

Налог на имущество организаций

В силу п. 2 ст. 346.11 НК РФ применение УСН организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате, в частности, налога на имущество организаций (за исключением налога, уплачиваемого в отношении объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость в соответствии с НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 372 НК РФ налог на имущество организаций устанавливается НК РФ и законами субъектов РФ, вводится в действие в соответствии с НК РФ законами субъектов РФ и с момента введения в действие обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта РФ.
Устанавливая налог на имущество организаций, законодательные (представительные) органы субъектов РФ определяют налоговую ставку в пределах, установленных главой 30 НК РФ, порядок и сроки уплаты налога. Кроме того, законами субъектов РФ могут также определяться особенности определения налоговой базы отдельных объектов недвижимого имущества в соответствии с главой 30 НК РФ, предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками (п. 2 ст. 372 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектами налогообложения по налогу на имущество организаций для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст.ст. 378, 378.1 и 378.2 НК РФ.
Из письма Минфина России от 21.05.2014 N 03-05-05-01/24062 следует, что на основании п. 1 ст. 374 НК РФ объект налогообложения по налогу на имущество организаций должен определяться во взаимосвязи со ст. 378.2 НК РФ.
Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога в отношении отдельных объектов недвижимого имущества установлены ст. 378.2 НК РФ. Так, в п. 1 ст. 378.2 НК РФ перечислены виды недвижимого имущества, признаваемого объектом налогообложения, в отношении которого налоговая база определяется как его кадастровая стоимость, утвержденная в установленном порядке. Исходя из условий рассматриваемой ситуации, под действие пп.пп. 1-3 п. 1 ст. 378.2 НК РФ имущество организации не подпадает.
Наряду с этим пп. 4 п. 1 ст. 378.2 НК РФ к соответствующим видам недвижимого имущества отнесены жилые дома и жилые помещения, не учитываемые на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.
Несмотря на то что из указанных норм прямо не следует, признаются ли жилые дома и жилые помещения, не учитываемые на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, объектом налогообложения налогом на имущество организаций, они предписывают включать в налоговую базу по налогу на имущество организаций утвержденную в установленном порядке их кадастровую стоимость.
Организации, приобретающие имущество для перепродажи, учитывают его в бухгалтерском учете в составе материально-производственных запасов (п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"). Указанное имущество для таких организаций объектами основных средств не признается (п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств").
В рассматриваемой ситуации организации приобрела недостроенный жилой дом. Следует учитывать, что НК РФ не определен термин "жилой дом" для целей налогообложения. Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
Так, согласно ч. 2 ст. 16 Жилищного кодекса РФ (далее - ЖК РФ) жилым домом признается индивидуально-определенное здание, которое состоит из комнат, а также помещений вспомогательного использования, предназначенных для удовлетворения гражданами бытовых и иных нужд, связанных с их проживанием в таком здании. Жилой дом при этом относится к жилым помещениям (п. 1 ч. 1 ст. 16 ЖК РФ). В свою очередь, жилым помещением признается изолированное помещение, которое является недвижимым имуществом и пригодно для постоянного проживания граждан (отвечает установленным санитарным и техническим правилам и нормам, иным требованиям законодательства (ч. 2 ст. 15 ЖК РФ).
Заметим, что вопрос об отнесении недостроенного объекта к жилым домам для целей налогообложения является спорным.
С одной стороны, полагаем, что пригодность жилого дома как жилого помещения для постоянного проживания граждан связана с вводом его в эксплуатацию (смотрите также письмо Минфина России от 12.05.2012 N 03-07-10/11). Из ряда писем Минфина России следует, что до ввода в эксплуатацию сооружение является объектом незавершенного строительства и не может считаться жилым домом, если только объект незавершенного строительства не зарегистрирован в качестве жилого дома (смотрите, например, письма Минфина России от 02.07.2012 N 03-04-05/9-810, от 06.02.2012 N 03-04-05/7-118, от 15.12.2011 N 03-04-05/7-1049). А в Сообщении Управления Федеральной налоговой службы по УР "Спорные вопросы применения имущественных налоговых вычетов" вопрос предоставления вычетов физлицам при продаже недостроенного дома предложено решать в зависимости от степени его готовности.
С другой же стороны, в ряде случаев судебная практика исходит из предназначения объекта строительства, а не факта завершения строительства (смотрите, например, постановления Арбитражного суда Московского округа от 08.09.2014 N Ф05-7939/14 по делу N А41-54438/2013, ФАС Уральского округа от 30.06.2014 N Ф09-3779/14 по делу N А34-5524/2013). В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 13.01.2010 по делу N А13-7028/2009 указывается, что НК РФ не содержит положений, позволяющих относить незавершенный строительством жилой дом к иному имуществу. Вместе с тем не все суды придерживаются такого подхода (постановление ФАС Поволжского округа от 20.03.2013 N Ф06-1142/13 по делу N А12-9812/2012).
Правоприменительная практика по вопросу отнесения недостроенных объектов к жилым домам непосредственно в целях применения пп. 4 п. 1 ст. 378.2 НК РФ на настоящее время не сложилась. На наш взгляд, спорность данного вопроса, в силу п. 7 ст. 3 НК РФ, должна трактоваться в пользу налогоплательщика. Что применительно к налогу на имущество организаций должно означать, что недостроенный жилой дом не подпадает под действие пп. 4 п. 1 ст. 378.2 НК РФ.
Наряду с этим следует учитывать, что из системного толкования п. 2 ст. 372, п. 2 ст. 375, п. 2 ст. 378.2 НК РФ, на наш взгляд, вытекает, что обязанность уплачивать налог на имущество организаций исходя из кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества, указанных в пп.пп. 1, 2 и 4 п. 1 ст. 378.2 НК РФ, должна быть возложена на налогоплательщиков соответствующим законом субъекта РФ, который может быть принят только после утверждения им в установленном порядке результатов определения кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества (смотрите также письмо Минфина России от 11.11.2014 N 03-05-05-01/56914).
Иными словами, включать в налоговую базу по налогу на имущество организаций утвержденную в установленном порядке кадастровую стоимость жилых домов, не учтенных в бухгалтерском учете в качестве основных средств, их собственникам необходимо только при условии установления соответствующих особенностей налогообложения законом субъекта РФ по месту нахождения недвижимости (смотрите также письма Минфина России от 04.03.2015 N 03-03-06/1/11187, от 27.02.2015 N 03-05-05-01/9954, ФНС России от 23.04.2015 N БС-4-11/7028@).
Закон Тверской области от 27.11.2003 N 85-ЗО "О налоге на имущество организаций" (далее - Закон N 85-ЗО) вводит на территории Тверской области налог на имущество организаций и определяет налоговую ставку, налоговые льготы, порядок и сроки уплаты налога. Поскольку Законом N 85-ЗО в настоящее время не установлены особенности определения налоговой базы по налогу на имущество организаций в отношении таких объектов, как жилые дома и жилые помещения, не учитываемые на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета (смотрите также решение Тверского областного суда Тверской области от 11.03.2015 по делу N 3-26), у организаций, применяющих УСН, в отношении указанных объектов не возникает обязанности по уплате налога на имущество организаций.
В заключение также отметим, что в случае достройки жилого дома, например, в 2016 году и до последующей продажи его утвержденную в установленном порядке кадастровую стоимость необходимо будет включать в налоговую базу по налогу на имущество организаций только при условии установления соответствующих особенностей налогообложения законом субъекта РФ.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Арыков Степан

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Мельникова Елена

21 мая 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.