Может ли ИП (УСН (6%), производитель товара) заключить договор комиссии с ООО, применяющим общую систему налогообложения, по которому ООО будет продавать продукцию, произведенную ИП, оптом (с НДС)? Вправе ли ООО выставлять счета-фактуры с НДС покупателям? Будет ли доходом ООО являться комиссионное вознаграждение, с которого он будет платить НДС и налог на прибыль?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Стороны гражданско-правового договора свободны в заключении договора и определении его условий, учитывая при их формулировании в части обязанности по исчислению НДС требования НК РФ.
Комиссионер при реализации продукции комитента, не являющегося плательщиком НДС, может выставить счета-фактуры с указанием в них НДС, но такой налог подлежит уплате в бюджет комитентом.
Согласованное в договоре вознаграждение признается в составе дохода комиссионера и признается им в составе облагаемых налогом на прибыль доходов, а также включается в налоговую базу по НДС.

Обоснование вывода:
Согласно п. 1 ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. При этом вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью комитента (п. 1 ст. 996 ГК РФ).
Стороны гражданско-правового договора свободны в заключении договора и определении его условий, за исключением случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (п.п. 1, 4 ст. 421 ГК РФ).
Иными словами, формулируя условие договора о начислении НДС на реализуемое комиссионером имущество комитента, необходимо, чтобы такая возможность (в части НДС) предусматривалась налоговым законодательством.

Счет-фактура

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения (УСН), не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на территорию РФ, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ (п.п. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ). Соответственно, в общем случае они не обязаны составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж (п. 3 ст. 169 НК РФ).
Поэтому комитент, применяющий упрощенную систему налогообложения, не являясь плательщиком НДС, счета-фактуры при реализации своих товаров комиссионеру не выставляет. Как следствие, комиссионер также не должен оформлять счета-фактуры конечному покупателю, поскольку он осуществляет посреднические операции по поручению лица, не признаваемого плательщиком НДС. В рекомендуемом к ознакомлению аналитическом материале таким же образом высказалась г-жа С.А. Дубачева, советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса.
Но согласно п. 5 ст. 173 НК РФ в случае выставления покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога лицами, не являющимися плательщиками НДС, такой налог ими должен быть исчислен и уплачен в бюджет.
Иными словами, даже не являясь плательщиком НДС, ИП может составить счет-фактуру с выделенным в нем НДС в отношении реализуемой им продукции, комитент такой товар реализует с НДС. О такой возможности косвенно сказано в письме МНС РФ от 22.07.2003 N ВГ-6-03/807: в случае отгрузки комиссионером покупателю товаров комитент (индивидуальный предприниматель, применяющий УСН) не должен выставлять счета-фактуры и уплачивать суммы НДС в бюджет... В случае невыполнения названных условий и выставления счетов-фактур с НДС в соответствии с п. 5 ст. 173 НК РФ суммы налога, указанные в данных счетах-фактурах, подлежат уплате в бюджет.
Таким образом, если счет-фактура комиссионером покупателю выставляется и НДС в ней указывается, то комитенту необходимо перечислить в бюджет сумму НДС (письма Минфина России от 18.11.2014 N 03-07-14/58618, от 18.07.2013 N 03-07-11/28306, от 21.05.2012 N 03-07-07/53).
Но даже несмотря на то, что указанный налог будет перечисляться в бюджет, с позиции финансового ведомства, конечный покупатель не сможет принять его к вычету в установленном ст.ст. 171 и 172 НК РФ порядке (письма Минфина России от 16.05.2011 N 03-07-11/126, от 29.11.2010 N 03-07-11/456). Аналогичной точки зрения придерживаются и налоговые органы (письма ФНС России от 06.05.2008 N 03-1-03/1925, от 17.05.2005 N ММ-6-03/404, УФНС России по г. Москве от 05.04.2010 N 16-15/035198, от 08.07.2005 N 19-11/48885).
Судебная практика в отношении возможности вычета предъявленного неплательщиком НДС налога противоречива (смотрите рекомендуемый к ознакомлению материал).

Вознаграждение

При заключении договора комиссии п. 1 ст. 991 ГК РФ предусматривает обязанность комитента по уплате посреднического вознаграждения. Такое вознаграждение представляет собой стоимость посреднической услуги, и именно оно формирует доход, признаваемый в бухгалтерском учете (п.п. 5, 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации").
Аналогичным образом такое комиссионное вознаграждение, а также суммы, перечисленные комитентом в счет возмещения расходов комиссионера, если такие расходы не подлежали возмещению по условиям договора комиссии и не включены комитентом в состав своих расходов, учитываемых при исчислении базы налога на прибыль, являются доходом комиссионера (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ, письмо УФНС России по г. Москве от 06.08.2012 N 16-15/071276@)).
Что касается НДС, то в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 и п. 1 ст. 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров (письма Минфина России от 12.05.2011 N 03-07-11/122, от 13.05.2009 N 03-07-05/20, УФНС России по г. Москве от 09.11.2007 N 19-11/106847).
Денежные средства, поступившие по договорам комиссии в пользу комитента и подлежащие перечислению комитенту, не признаются ни доходами, ни расходами комиссионера (п. 3 ПБУ 9/99 "Доходы организации", п. 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации", пп. 9 п. 1 ст. 251, п. 9 ст. 270 НК РФ).
Следовательно, доходом ООО в целях исчисления налога на прибыль организаций и НДС является только сумма комиссионного вознаграждения.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет у комиссионера при реализации товаров комитента;
- Энциклопедия решений. Вычеты НДС по счетам-фактурам, выставленным неплательщиками НДС.
- Сотрудничество с "упрощенцем" помогает экономить на налогах (М.Б. Иванов, "Российский налоговый курьер", N 1-2, январь 2014 г.);

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Мельникова Елена

28 января 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.