ИП, применяющий УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", осуществляет деятельность по предоставлению в аренду собственного имущества. Арендатор без согласия ИП в собственных интересах произвел подрядным способом неотделимые улучшения арендованного имущества, носящие капитальный характер, стоимость которых не подлежит возмещению арендодателем. Возникает ли в связи с этим у ИП доход, облагаемый в рамках УСН?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

У ИП в рассматриваемой ситуации вследствие передачи ему арендованного имущества, в отношении которого арендатором были произведены неотделимые улучшения, не возникает дохода, подлежащего обложению налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН.

Обоснование позиции:

Гражданско-правовые аспекты

Согласно п. 2 ст. 623 ГК РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды. При этом стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом (п. 3 ст. 623 ГК РФ).

УСН

В случае, если объектом обложения по налогу (далее - Налог), уплачиваемому в связи с применением УСН, являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (п. 2 ст. 346.18 НК РФ).

При формировании налоговой базы по Налогу учитываются доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, а также внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ). При этом не учитываются, в частности, доходы, указанные в ст. 251 НК РФ, а также доходы ИП, облагаемые НДФЛ по налоговым ставкам, предусмотренным п.п. 2, 4 и 5 ст. 224 НК РФ, в порядке, установленном главой 23 НК РФ (пп.пп. 1, 3 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ).

Так, в силу пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ при формировании налоговой базы по Налогу не учитываются доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором.

Из разъяснений специалистов финансового ведомства следует, что пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ распространяет свое действие только на капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором с согласия арендодателя. Так, в письмах Минфина России от 09.09.2013 N 03-11-06/2/36986, от 03.05.2011 N 03-03-06/1/280 отмечается, что полученные безвозмездно по окончании срока аренды неотделимые улучшения, произведенные без согласия арендодателя, после окончания срока аренды учитываются в составе внереализационных доходов арендодателя в качестве безвозмездно полученных работ на основании п. 8 ст. 250 НК РФ. Напоминаем, что согласно п. 8 ст. 250 НК РФ к внереализационным относятся доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.

Однако, по нашему мнению, действие пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ не ограничивается применением к доходам в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором с согласия арендодателя, поскольку этого не следует из его буквального толкования.

Кроме того, в опровержение позиции Минфина России можно привести следующие доводы. На наш взгляд, неотделимые улучшения арендованного имущества не являются самостоятельным объектом гражданских прав (ст. 128 ГК РФ), а в силу этого они не могут свободно отчуждаться арендатором (п. 1 ст. 129 ГК РФ). Работой же для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц (п. 4 ст. 38 НК РФ). Учитывая, что арендатор не может реализовать (п. 1 ст. 39 НК РФ) неотделимые улучшения арендованного имущества для удовлетворения потребностей организаций и (или) физических лиц, в том числе и арендодателя, считаем, что в данном случае отсутствует факт безвозмездного получения арендодателем работ, а следовательно, и получения им дохода, предусмотренного п. 8 ст. 250 НК РФ.

Таким образом, принимая во внимание и п. 7 ст. 3 НК РФ, считаем, что у ИП в рассматриваемой ситуации вследствие передачи ему арендованного имущества, в отношении которого арендатором были произведены неотделимые улучшения, не возникает дохода, подлежащего обложению Налогом.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Графкин Олег

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

10 октября 2014 г.