ИП при заполнении налоговой декларации по форме 3-НДФЛ применял метод учета доходов по отгрузке. Во время проведения налоговой проверки налоговые органы не согласились с примененным методом учета доходов в целях исчисления НДФЛ и настаивают на использовании кассового метода. Правомерно ли требование налоговой инспекции?

Порядок исчисления и уплаты НДФЛ индивидуальными предпринимателями (далее - ИП) регламентируется положениями главы 23 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ, причем если из дохода налогоплательщика по его распоряжению, по решению суда или иных органов производятся какие-либо удержания, такие удержания не уменьшают налоговую базу.

Согласно п. 2 ст. 54 НК РФ ИП исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России.

Такой порядок установлен приказом Минфина России N 86н, МНС РФ от 13.08.2002 N БГ-3-04/430 "Об утверждении Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей" (далее - Порядок учета).

Абзацем 2 п. 2 Порядка учета определено, что данные учета доходов и расходов и хозяйственных операций используются для исчисления налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), уплачиваемому ИП на основании главы 23 НК РФ.

В соответствии с ранее действовавшим п. 13 Порядка учета доходы и расходы должны были отражаться в Книге учета кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода. Данный пункт Порядка учета решением ВАС РФ от 08.10.2010 N ВАС-9939/10 был признан недействующим.

В своем решении ВАС указал, что положениями НК РФ закреплено право предпринимателей уменьшать налогооблагаемый доход на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с его получением. Состав затрат при этом определяется в порядке, аналогичном установленному для исчисления налога на прибыль. Приведенная норма отсылает к положениям главы 25 "Налог на прибыль" НК РФ. Названная глава, устанавливая порядок признания доходов и расходов, закрепляет два метода - начисления и кассовый. При этом выбор любого из них - это право организации при условии ее соответствия определенным требованиям. Таким образом, закрепление в п. 13 Порядка учета положения об обязательности применения ИП исключительно кассового метода учета доходов и расходов не соответствует п. 1 ст. 273 НК РФ.

В п. 14 Порядка учета указано, что в Книге учета (раздел I Книги учета) отражаются все доходы, полученные ИП от осуществления предпринимательской деятельности без уменьшения их на предусмотренные налоговым законодательством РФ налоговые вычеты.

В доход включаются все поступления от реализации товаров, выполнения работ и оказания услуг, а также стоимость имущества, полученного безвозмездно.

Стоимость реализованных товаров, выполненных работ и оказанных услуг отражается с учетом фактических затрат на их приобретение, выполнение, оказание и реализацию.

Суммы, полученные в результате реализации имущества, используемого в процессе осуществления предпринимательской деятельности, включаются в доход того налогового периода, в котором этот доход фактически получен.

Доходы от реализации основных средств и нематериальных активов определяются как разница между ценой реализации и их остаточной стоимостью.

Таким образом, в действующей редакции Порядка учета определение дохода кассовым методом установлено только для доходов от реализации имущества.

В то же время в соответствии с п. 1 ст. 223 НК РФ датой фактического получения дохода является день:

1) выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме;

2) передачи доходов в натуральной форме - при получении доходов в натуральной форме;

3) уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, приобретения товаров (работ, услуг), приобретения ценных бумаг - при получении доходов в виде материальной выгоды.

В результате по данному вопросу существуют разные судебные решения. Так, в своем постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 15.07.2013 по делу N А46-28564/2012 отказал ИП в применении метода начисления для определения дохода (по аналогии со ст. 271 НК РФ), который не предполагает включение в налоговые базы сумм авансовых платежей, поступивших от контрагентов.

Суд, признавая позицию налогоплательщика неправомерной, исходя из совокупности нормативных положений ст.ст. 38, 41, 54, 210, 223, 224, 225, 227 НК РФ, а также Порядка учета, пришел к выводу, что полученная предпринимателями предварительная оплата подлежит учету по мере ее поступления на счета в банке или в кассу. Соответственно, предварительная оплата подлежит включению в налоговую базу для целей исчисления НДФЛ в том налоговом периоде, в котором она была фактически получена. В рассматриваемом случае, указывает суд, отсутствуют основания для применения позиции, изложенной в решении ВАС РФ от 08.10.2010 N ВАС-9939/10, поскольку предметом рассмотрения в деле N ВАС-9939/10 являлся порядок учета ИП расходов, а не определение даты получения дохода, которое прямо урегулировано налоговым законодательством (смотрите также постановления ФАС Северо-Западного округа от 06.05.2014 N Ф07-2787/14 по делу N А05-7404/2013, ФАС Западно-Сибирского округа от 20.02.2014 N Ф04-9695/13 по делу N А81-5094/2012 и другие).

Также в своем письме от 16.07.2013 N 03-04-05/27723 Минфин России разъясняет, что порядок учета доходов и расходов ИП регулируется исключительно главой 23 НК РФ, посвященной НДФЛ.

В данной главе не используются такие понятия, как "кассовый" метод или метод "начисления".

В доход плательщика за соответствующий налоговый период включаются все доходы, дата получения которых приходится на него.

Указанная дата определяется следующим образом. Так, при получении денежных средств - как день выплаты, в том числе перечисления на счета плательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц. При получении доходов в натуральной форме - как день их передачи.

ИП имеют право на профессиональный налоговый вычет в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

Состав расходов, принимаемых к вычету, определяется в том же порядке, что и при налогообложении прибыли.

Иные методы учета доходов и расходов ИП для целей НДФЛ не предусмотрены (смотрите также письмо Минфина России от 31.10.2011 N 03-04-05/8-820).

Прямо противоположная точка зрения высказана в постановлении ФАС Центрального округа от 19.01.2012 по делу N А48-834/2011, где указано, что положения ст.ст. 271-272 НК РФ не предусматривают ограничений права налогоплательщиков - организаций и ИП по выбору порядка признания доходов и расходов, а также в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 11.10.2011 N Ф04-5359/11 по делу N А46-2365/2011, где, в частности, указано, что ссылка Инспекции на положения ст. 223 НК РФ правомерно отклонена судами, поскольку указанные нормы не содержат правил о порядке определения дохода при исчислении НДФЛ именно от предпринимательской деятельности.

Следует отметить, что в письме ФНС России от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097 определен приоритет актов ВАС РФ и Верховного Суда РФ над разъяснениями Минфина России и ФНС России по вопросам применения налогового законодательства, так что в споре с налоговой инспекцией можно апеллировать к постановлению Президиума ВАС РФ от 08.10.2013 N 3920/13, которым установлено, что НК РФ, определяя порядок признания доходов и расходов, закрепляет два метода - начисления и кассовый. При общем режиме налогообложения предприниматели вправе выбрать метод признания доходов и расходов (смотрите также постановления ФАС Северо-Западного округа от 05.06.2014 N Ф07-3224/14 по делу N А13-11723/2012, ФАС Волго-Вятского округа от 21.05.2014 N Ф01-832/14 по делу N А39-329/2013).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Карасёва Анна

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Королева Елена

25 июня 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.