Учет и налогообложение у ИП при осуществлении деятельности по сдаче в аренду автотранспорта

Индивидуальный предприниматель находится на патенте (ремонт автотранспорта) и УСН (6%). Сейчас есть дополнительный ОКВЭД 45.11 - торговля легковыми автомобилями и грузовыми автомобилями малой грузоподъемности.
Предприниматель планирует приобретать бывшие в употреблении легковые автомобили и новые автомобили с целью сдачи их в аренду с возможным последующим выкупом арендатором (условия выкупа пока только прорабатываются).
Автомобили планируется приобретать разными способами: 1) за счет собственных средств; 2) за счет кредитных средств; 3) путем приобретения в лизинг.
На региональном уровне аренда автотранспорта под ПСН не подпадает. Бухгалтерский учет ведется индивидуальным предпринимателем в максимально упрощенном порядке, без ФСБУ 25.
1. Нужно ли для этой цели добавить дополнительные коды ОКВЭД?
2. Как оптимально произвести налогообложение? Как такую деятельность отразить в бухгалтерском учете?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Для осуществления деятельности по передаче в аренду автотранспортных средств следует добавить соответствующие коды ОКВЭД.

Налогообложение производится в рамках УСН. Арендная плата включается в доходы арендодателя по факту получения. О расходах при УСН "доходы" говорить не приходится.

Общие рекомендации по бухгалтерскому учету приведены ниже.

Обоснование вывода:

ОКВЭД

В соответствии с п. 1 ст. 23 ГК РФ гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.

Пункт 5 ст. 5 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" обязывает ИП в течение семи рабочих дней со дня изменения содержащихся в ЕГРИП сведений, предусмотренных п. 2 этой статьи, сообщить об этом в регистрирующий орган по месту своего жительства. К числу таких сведений относятся коды по ОКВЭД.

Согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности (ОКВЭД 2) ОК 029-2014 (КДЕС Ред. 2) деятельность по аренде автотранспортных средств (без водителя) выделена в отдельную подгруппу внутри группировки 77 "Аренда и лизинг", с подразделением:

• по коду 77.11 "Аренда и лизинг легковых автомобилей и легких автотранспортных средств". Эта группировка включает аренду таких типов транспортных средств, как легковые автомобили и легкие автофургоны до 3,5 т без водителя;
• по коду 77.12 "Аренда и лизинг грузовых транспортных средств". Эта группировка включает аренду таких типов транспортных средств, как грузовые автомобили, тягачи, прицепы и полуприцепы (массой более 3,5 т) и прицепы для жилья.

Таким образом, ИП следует добавить дополнительные коды, не указанные им при первоначальной регистрации. Смотрите Вопрос: Изменение кодов ОКВЭД ООО и ИП (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2023 г.).

В противном случае не исключен риск признания доходов от аренды в качестве полученных вне связи с предпринимательской деятельностью, что влечет начисление НДФЛ с таких доходов в рамках главы 23 НК РФ. Например, письма Минфина России от 12.01.2022 N 03-04-06/824, от 22.11.2017 N 03-04-06/77155 *(1). 

Налогообложение 

Поскольку в отношении деятельности по передаче в аренду автотранспортных средств ПСН неприменима, налогообложение "предпринимательских" доходов от аренды будет производиться в рамках УСН (пп. 2, 8 ст. 346.43 НК РФ). Смотрите также письма Минфина России от 09.04.2021 N 03-11-06/26562, от 18.07.2017 N 03-11-12/45652, от 12.05.2014 N 03-07-14/22144 и др.*(2).

При формировании налоговой базы по УСН признаются доходы, определяемые в порядке, установленном пунктами 1 и 2 ст. 248 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ), и не учитываются доходы, указанные в ст. 251 НК РФ (подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ). В соответствии с п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам, учитываемым в целях налогообложения, относятся:

1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые в порядке, установленном ст. 249 НК РФ;

2) внереализационные доходы, в составе которых могут учитываться и арендные платежи, если они не относятся к доходам от реализации (п. 4 ст. 250 НК РФ).

Применительно к рассматриваемой ситуации доходы от сдачи в аренду автотранспортных средств, специально приобретенных (или арендованных) для осуществления указанной деятельности, на наш взгляд, логичнее относить к доходам от реализации.

Поскольку доходы в целях УСН определяются кассовым методом, арендные платежи признаются ИП в составе доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они будут фактически получены (п. 1 ст. 346.17 НК РФ, письма Минфина России от 22.12.2020 N 03-11-11/112719, от 14.02.2017 N 03-11-11/8272).

По мере получения арендной платы доход фиксируется в КУДиР - книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, форма и порядок заполнения которой утверждены приказом Минфина России от 22.10.2012 N 135н (ст. 346.24 НК РФ).

При выборе объекта налогообложения "доходы" о расходах говорить не приходится. Тем не менее налогоплательщик вправе по своему усмотрению отражать в графе 5 КУДиР расходы, связанные с получением доходов, налогообложение которых осуществляется в соответствии с УСН.

Также ИП не лишен возможности сменить объект налогообложения на "доходы минус расходы" с начала нового календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 31 декабря предыдущего года (п. 2 ст. 346.14, п. 1 ст. 346.19 НК РФ). Подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Выбор объекта налогообложения при УСН.

В таком случае у налогоплательщика будет возможность уменьшать полученные доходы на расходы, перечисленные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, в том числе на:

• расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом положений п. 3 и п. 4 ст. 346.16 НК РФ) (подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ);
• расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных) (подп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ);
• арендные (в том числе лизинговые) платежи за арендуемое (в том числе принятое в лизинг) имущество (подп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ);
• проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями (подп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Подробнее смотрите в материалах:

• Энциклопедия решений. Расходы на приобретение основных средств при УСН;
• Энциклопедия решений. Расходы в виде стоимости основных средств, приобретенных в периоде применения УСН.

Источник, за счет которых приобретены автотранспортные средства (собственные средства, кредитные средства), или обстоятельства их приобретения (лизинг) значения не имеют. 

Бухгалтерский учет 

А. Что касается бухгалтерского учета, то ИП, ведущий учет доходов и расходов в КУДиР, может не вести бухгалтерский учет (часть 2 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Если же он не принял такое решение, то он вправе организовать ведение учета применительно к общему порядку, установленному федеральными стандартами, в том числе (письмо Минфина России от 16.09.2019 N 07-01-10/70837):

• ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (далее - ФСБУ 6/2020);
• ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" (далее - ФСБУ 26/2020);
• ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (далее - ФСБУ 25/2018).

При этом он может ориентироваться на упрощенные способы бухгалтерского учета, предусмотренные для субъектов малого предпринимательства (часть 5 ст. 6 Закона N 402-ФЗ, информация Минфина России от 29.06.2016 N ПЗ-3/2016)*(3).

Б. Например, приобретаемые автомобили, предназначенные для последующей сдачи в аренду, могут быть приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (ОС) по первоначальной стоимости, формируемой только ценой приобретения (п. 12 ФСБУ 6/2020, пп. 4, 10 ФСБУ 26/2020), и в дальнейшем не проверять их стоимость на обесценение (пп. 23, 38 ФСБУ 6/2020). В течение срока полезного использования стоимость ОС погашается посредством начисления амортизации (п. 27 ФСБУ 6/2020).

В. Аренда, не предусматривающая выкуп, может быть классифицирована ИП - арендодателем в качестве операционной, при которой не изменяется прежний порядок учета актива в связи с его передачей в аренду. Доходы по операционной аренде признаются равномерно или на основе другого систематического подхода, отражающего характер использования арендатором экономических выгод от предмета аренды (пп. 28, 41, 42 ФСБУ 25/2018). Проще говоря, переданные в аренду автомобили продолжают учитываться у ИП в составе ОС и амортизироваться в общем порядке. При этом арендная плата, полученная от арендаторов, на регулярной основе признается в бухгалтерских доходах ИП. Аналогично налоговому учету, арендные платежи могут включаться в доходы от обычных видов деятельности (счет 90, субсчет "Выручка") (смотрите также п. 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации").

Подробнее смотрите в материалах:

• Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет поступления основных средств, предназначенных для передачи в аренду, в соответствии с ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 25/2018;
• Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет при получении арендной платы арендодателем.

Аренда, предусматривающая выкуп, по правилам ФСБУ 25/2018 классифицируется как финансовая*(4). В этом случае базовый актив (то есть ОС) списывается, а к учету принимается инвестиция в аренду. В доходах при финансовой аренде учитываются только процентные начисления по этой инвестиции (пп. 32-40 ФСБУ 25/2018, п. 5 информационного сообщения N ИС-учет-15). Безусловно, учет в этом случае усложняется - ФСБУ 25 содержит такие новые понятия для российского бухучета как "приведенная стоимость", "дисконтирование", "справедливая стоимость". Но учитывая, что положения этого стандарта в принципе не распространяются на ИП, полагаем возможным и "выкупную" аренду учитывать в том же порядке, что и операционную. Тем более что в данном случае, как мы понимаем, ИП принял решение не применять этот стандарт.

Г. В случае с передачей в аренду (субаренду) автомобиля, полученного по договору лизинга, как правило, применимы особые правила в том числе для субъектов с упрощенным учетом. Так, обычно в бухучете лизингополучателя признается такой актив как право пользования активом (ППА), а также обязательство по аренде (ОА), определяемое путем дисконтирования будущих арендных платежей. ППА амортизируется по аналогии с амортизацией основных средств (пп. 10-20 ФСБУ 25/2018). В расходах лизингополучателя учитываются амортизация и процентные начисления на ОА.

Но лизингополучатель, имеющий право на упрощенные способы бухучета, может изначально оценивать обязательство по аренде и, соответственно, ППА по сумме номинальных величин будущих арендных платежей, то есть без дисконтирования (п. 14 ФСБУ 25/2018). Это очевидно упрощает расчеты. Кроме того, в этом случае объекты субаренды классифицируются арендодателем (субарендодателем) как объекты учета операционной аренды (п. 27).

Подробнее смотрите в материалах:

• Вопрос: Учет субаренды у субарендодателя по ФСБУ 25/2018 (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2023 г.);
• Вопрос: Применение ИП положений ФСБУ 25/2018 (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2023 г.).

Таким образом, варианты бухгалтерского учета зависят от обстоятельств заключения и особенностей конкретного договора аренды (субаренды). При этом у ИП есть варианты выбора.

Допускаем, что в случае неприменения ФСБУ 25/2018 бухгалтерский учет лизинговых операций может быть организован ИП по аналогии с учетом обычной аренды и налоговым учетом. То есть арендованные автомобили (предмет лизинга) учитываются на забалансовом счете 001, а уплачиваемые лизингодателю лизинговые платежи включаются в бухгалтерские расходы по обычным видам деятельности. В свою очередь, полученные от субарендатора арендные платежи будут включаться в доходы.

Обращаем внимание, что сказанное представляет собой наше экспертное мнение, которое может отличаться от мнения других специалистов и контролирующих органов. 

К сведению:

Учитывая общий характер вопроса, дать детальные рекомендации по бухучету у ИП в рамках данного ответа не представляется возможным. В качестве отдельных наглядных примеров смотрите рекомендованные материалы. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Чем отличается операционная аренда от неоперационной (финансовой) в целях применения ФСБУ 25/2018? (ноябрь 2023 г.);
• Вопрос: По договору лизинга лизингодатель обязуется приобрести лизинговое имущество у продавца и за плату предоставить имущество лизингополучателю во временное владение и пользование для предпринимательских целей. Чем договор финансовой аренды (лизинга) отличается от договора аренды оборудования с выкупом? Нужна ли лицензия для осуществления лизинговой деятельности для возможности передачи оборудования в лизинг? Имеет ли право лизингодатель предоставить во временное владение и пользование оборудование, которое ему принадлежит на праве собственности, то есть лизингодатель не приобретает оборудование у продавца? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2016 г.);
• Вопрос: Учет у арендодателя при передаче оборудования в аренду с правом выкупа (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2021 г.);
• Вопрос: Учет у арендодателя оборудования, приобретенного для аренды с 2022 г. Надо ли начислять амортизацию в налоговом учете? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2022 г.);
• Вопрос: Особенности применения п. 34 ФСБУ 25/2018 арендодателем (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2023 г.);
• Вопрос: Порядок отражения лизинговых операций у сублизингодателя (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2022 г.);
• Вопрос: Как в 2022 году отражать в бухгалтерском учете арендатора транспортные средства согласно ФСБУ 25/2018? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2022 г.);
• Вопрос: Входит ли остаточная стоимость по арендованным основным средствам в лимит стоимости основных средств в целях применения УСН в 2023 году? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2023 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина 

Ответ прошел контроль качества 

15 ноября 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.  

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробнее смотрите в материалах:

• Вопрос: Аренда транспортного средства у предпринимателя (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2023 г.);
• Вопрос: НДФЛ при выплате вознаграждения ИП (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2023 г.).

*(2) Дополнительно смотрите материал: Аренда и лизинг автотранспорта не подходят для патентной системы налогообложения (комментарий к постановлению Арбитражного суда Дальневосточного округа от 24.04.2019 N Ф03-1480/2019 по делу N А73-13474/2018) (Ю. Лермонтов, газета "Финансовая газета", N 32, сентябрь 2019 г.).

*(3) Смотрите также материалы:

• Энциклопедия решений. Субъекты малого и среднего предпринимательства;
• Энциклопедия решений. Упрощенные способы ведения бухгалтерского учета;
• Вопрос: Каким экономическим субъектам дано право упрощать бухгалтерский учет? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2021 г.)

*(4) Смотрите материал: Энциклопедия решений. Отличия договоров аренды и лизинга (ноябрь 2023 г.).