Если ИП, вид деятельности которого реализация квартир, утратил право на применение УСН в связи с превышением размера дохода, то должен ли он уплатить с выручки от реализации квартир НДФЛ или на него распространяется действие п. 17.1 ст. 217 НК РФ?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
ИП, занимающийся деятельностью по продаже квартир, находящийся на общем режиме налогообложения (т.е. являющийся плательщиком НДФЛ), освобождается от уплаты НДФЛ в отношении доходов от продажи квартир, реализованных в 2019 году и позже, если такие квартиры приобретены им в собственность после 2016 года и находились в собственности более минимального срока владения.

Обоснование вывода:
Налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ (п. 1 ст. 207 НК РФ). Для целей налогообложения ИП признаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (п. 2 ст. 11 НК РФ).
Таким образом, ИП, применяющие общий режим налогообложения, признаются налогоплательщиками НДФЛ и обязаны уплачивать этот налог по суммам доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности (подп. 1 п. 1 ст. 227 НК РФ).
При этом ст. 217 НК РФ установлен перечень доходов от реализации собственного имущества налогоплательщика, освобождаемых от налогообложения НДФЛ.
На основании п. 17.1 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ доходы от продажи объектов недвижимого имущества, а также долей в указанном имуществе с учетом особенностей, установленных ст. 217.1 НК РФ*(1). Пунктом 2 ст. 217.1 НК РФ определено, что доходы, получаемые налогоплательщиком от продажи объекта недвижимого имущества, освобождаются от налогообложения при условии, что такой объект находился в собственности налогоплательщика в течение минимального предельного срока владения объектом недвижимого имущества и более*(2).
Соответственно, доходы, полученные налогоплательщиком НДФЛ от продажи объектов недвижимости, которые находились в его собственности более минимального срока владения, не облагаются НДФЛ. Здесь обращаем внимание, что положения ст. 217, 217.1 НК РФ и иные положения НК РФ не содержат каких-либо оговорок в отношении возможности или невозможности их применения физическими лицами, зарегистрированными в качестве ИП. Соответственно, данные нормы в полной мере распространяются на ИП, применяющих общий режим налогообложения, так как они являются обычными налогоплательщиками НДФЛ.
Последним абзацем п. 17.1 ст. 217 НК РФ определено, что положения п. 17.1 ст. 217 НК РФ не распространяются на доходы, получаемые физическими лицами от реализации ценных бумаг, а также на доходы, получаемые физическими лицами от продажи имущества (за исключением жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, садовых домов или доли (долей) в них, а также транспортных средств), непосредственно используемого в предпринимательской деятельности.
В данной редакции приведенная норма действует с 1 января 2019 года (Федеральный закон от 27.11.2018 N 425-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ и отдельные законодательные акты Российской Федерации"). До 01.01.2019 положения п. 17.1 ст. 217 НК РФ не распространялись на доходы, получаемые физическими лицами от реализации ценных бумаг, а также на доходы, получаемые физическими лицами от продажи любого имущества, непосредственно используемого в предпринимательской деятельности (абзац четвертый п. 17.1 ст. 217 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2019).
Таким образом, с 01.01.2019 доходы, получаемые физическими лицами за соответствующий налоговый период, от продажи квартир и иных жилых объектов, находившихся в собственности более минимального срока владения, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДФЛ даже в том случае, если они непосредственно использовались в предпринимательской деятельности.
Понятия "предпринимательская деятельность", "использование в предпринимательской деятельности" в НК РФ не расшифрованы. Пунктом 1 ст. 11 установлено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
В связи с этим, для определения понятия "предпринимательская деятельность" обратимся к ГК РФ. Исходя из п. 1 ст. 2 ГК РФ, под предпринимательской деятельностью понимается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. Понятие "использование" в действующих нормативно-правовых актах не раскрывается. Толковый словарь русского языка Ефремовой Т.Ф. значение слова "использовать" определяет следующим образом: "Употреблять что-либо для какого-либо дела; пользоваться чем-либо в своих интересах; извлекать выгоду из чего-либо.
С учетом сказанного, приведенное в п. 17.1 ст. 217.1 НК РФ словосочетание "использование в предпринимательской деятельности" можно трактовать как применение (употребление) объекта недвижимости для деятельности, направленной на систематическое получение прибыли.
Таким образом, ИП, занимающийся деятельностью по продаже квартир, находящийся на общем режиме налогообложения (т.е. являющийся плательщиком НДФЛ), имеет полное право на применение положений ст. 217, 217.1 НК РФ. Поэтому, если такой предприниматель в 2019 году и позже продает квартиры, которые приобретены им в собственность после 2016 года*(1) и находились в собственности более минимального срока владения*(2), то доходы от продажи этих квартир не должны облагаться НДФЛ.
Данный вывод подтверждается и официальными разъяснениями, смотрите письма Минфина России от 12.04.2019 N 03-04-05/26141, от 03.12.2019 N 03-07-14/93614, от 29.07.2019 N 03-04-05/56650.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

25 ноября 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) В приведенной редакции п. 17.1 ст. 217 НК РФ действует с 1 января 2016 года. На эту дату вступили в силу изменения, внесенные в данную норму Федеральным законом от 29.11.2014 N 382-ФЗ (далее - Закон N 382-ФЗ), этот же закон дополнил главу 23 НК РФ ст. 217.1 НК РФ.
Здесь обращаем внимание, что Закон N 382-ФЗ предусматривает, что положения п. 17.1 ст. 217 и ст. 217.1 НК РФ в его редакции применяются в отношении объектов недвижимого имущества, приобретенных в собственность после 1 января 2016 года (п. 3 ст. 4 Закона N 382-ФЗ).
Т.к. в данном случае, как мы поняли, все квартиры, о которых идет речь в тексте запроса, получены ИП в собственность после 2016 года, указанные нормы применяются в полной мере в отношении доходов от продажи этих квартир.
*(2) В общем случае минимальный предельный срок владения объектом недвижимого имущества составляет пять лет (п. 4 ст. 217.1 НК РФ).
При этом в случае продажи жилого помещения или доли (долей) в нем, приобретенных налогоплательщиком по договору участия в долевом строительстве (по договору инвестирования долевого строительства (ДДУ) или по другому договору, связанному с долевым строительством), по договору об участии в ЖСК, минимальный предельный срок владения исчисляется с даты полной оплаты стоимости такого жилого помещения или доли (долей) в нем (абзац четвертый п. 2 ст. 217.1 НК РФ). Обращаем внимание, что этот порядок распространяется на доходы, полученные начиная с 2019 года (п. 8 ст. 9 Федерального закона от 23.11.2020 N 374-ФЗ). Если доход от продажи квартиры, приобретенной на основании ДДУ, получен ранее 2019 года, например, в 2018 году, то минимальный предельный срок владения следует исчислять с даты возникновения права собственности (письма Минфина России от 24.09.2020 N 03-04-09/83831, от 13.08.2020 N 03-04-05/71120, от 17.04.2020 N 03-04-05/30891, от 21.02.2019 N 03-04-05/11362).