ИП совмещает применение ОСН и ПСН (в части предпринимательской деятельности по сдаче в аренду нежилых помещений). Патент приобретен не на все пригодные для сдачи в аренду помещения, находящиеся в собственности, а только на помещения, в отношении которых заключены договоры аренды. 12.05.2021 с арендатором помещения, не включенного в патент, заключается договор аренды. ИП подает заявление на дополнительный патент с 01.06.2021, той же датой планируется фактически передать помещение в аренду и подписать акт приема-передачи. Арендная плата будет начисляться с 01.06.2021. При этом согласно условиям договора арендатор в течение трех рабочих дней после подписания договора должен внести обеспечительный платеж, который может быть зачтен как арендная плата за последний месяц аренды, но на практике чаще всего возвращается арендатору. Арендная плата за июнь будет внесена авансом в мае (без НДС). Как ИП учесть поступление обеспечительного и авансового платежей: как доход по НДФЛ (с учетом или без НДС)? Нужно ли поступившие суммы облагать НДС? Если нужно, то что будет с НДС при начислении аренды или возврате обеспечительного платежа? Можно ли его принять к вычету?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Полученные по заключенному 12.05.2021 договору аренды суммы предоплаты и обеспечительного платежа НДС не облагаются как полученные в счет осуществления не облагаемых НДС операций.
Арендная плата за июнь, полученная предпринимателем в мае 2021 года, подлежит налогообложению НДФЛ. Это справедливо и в отношении обеспечительного платежа, если фактически ИП имеет право пользоваться соответствующими средствами с момента их получения. Если обеспечительный платеж в итоге будет возвращен арендатору, предприниматель сможет исключить его из состава облагаемых НДФЛ доходов и пересчитать сумму налога за 2021 год.

Обоснование позиции:

НДС

ИП, применяющие общую систему налогообложения, признаются налогоплательщиками НДС (п. 1 ст. 143 НК РФ). Осуществляемые ими операции по предоставлению в аренду нежилых помещений, находящихся в РФ, признаются объектом налогообложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146, подп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ). Поскольку иное не предусмотрено ст. 149 НК РФ, они облагаются НДС. При этом НДС должен начисляться не только по факту оказания услуг по аренде, но и при получении предоплаты, что предполагает последующий вычет налога, исчисленного с полученного аванса (п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 164, пп. 1, 4 ст. 166, пп. 1, 14 ст. 167, п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).
Что касается полученного обеспечительного платежа по договору аренды нежилой недвижимости, то обязанность (необходимость) включения его в расчет налоговых обязательств по НДС неочевидна, поскольку нормы главы 21 НК РФ не определяют порядка обложения НДС подобных денежных средств.
Обеспечительным платежом является определенная денежная сумма, которую одна из сторон в обязательстве вносит в пользу другой стороны в качестве обеспечения исполнения денежного обязательства, в том числе обязанности возместить убытки или уплатить неустойку в случае нарушения договора. При наступлении обстоятельств, предусмотренных договором, сумма обеспечительного платежа засчитывается в счет исполнения соответствующего обязательства (п. 1 ст. 381.1 ГК РФ). В случае ненаступления в предусмотренный договором срок указанных обстоятельств или прекращения обеспеченного обязательства обеспечительный платеж подлежит возврату, если иное не предусмотрено соглашением сторон (п. 2 ст. 381.1 ГК РФ).
Согласно ряду официальных разъяснений суммы обеспечительного платежа, которые могут быть зачтены в счет оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), следует рассматривать в качестве предоплаты и включать в расчет налоговой базы по НДС по факту их получения (письма Минфина России от 28.12.2018 N 03-07-11/95829, от 06.09.2018 N 03-07-11/63743, от 03.07.2018 N 03-07-11/45889, от 16.08.2016 N 03-07-11/47861). Поскольку в данном случае допускается зачет обеспечительного платежа в счет оплаты услуг по аренде, считаем целесообразным ориентироваться на данную точку зрения.
Вместе с этим нужно учитывать, что в случае совмещения ИП общей системы налогообложения и ПСН они не признаются налогоплательщиками НДС при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСН (п. 11 ст. 346.43 НК РФ). Это означает, что услуги по аренде, оказанные ИП с 01.06.2021 в рамках ПСН, НДС облагаться не будут.
Абзацем пятым п. 1 ст. 154 НК РФ установлено, что в налоговую базу по НДС не включается оплата, частичная оплата, полученная налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения). При этом перечень оснований, в силу которых реализации не подлежат налогообложению НДС, законом не конкретизируется.
Например, согласно письму Минфина России от 28.12.2017 N 03-07-11/87951 на основании данной нормы авансовые платежи, получаемые налогоплательщиком НДС в счет услуг, оказываемых после его перехода на УСН, цена которых сформирована без НДС, в налоговую базу по НДС не включаются (смотрите также письмо Минфина России от 25.12.2009 N 03-11-06/2/266). Аналогичный подход нашел поддержку в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 12.09.2013 N Ф04-3585/13 по делу N А03-20214/2012 в ситуации с переходом на ЕСХН.
Полагаем, что данная логика справедлива и в отношении ситуаций с переходом налогоплательщиков на иные специальные налоговые режимы, не предполагающие уплаты НДС, в том числе и ПСН.
Напоминаем, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).
Таким образом, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации предоплата за услуги аренды, которые будут оказаны предпринимателем уже после его перехода на ПСН, а также сумма обеспечительного платежа не должны включаться в расчет налоговой базы по НДС. Соответственно, НДС при их получении не начисляется. В таком случае возврат обеспечительного платежа не окажет влияния на налоговые обязательства ИП по НДС.
Данная точка зрения является нашим экспертным мнением. Не исключено, что налоговый орган при проверке будет придерживаться иной позиции. Для более объективной оценки налоговых рисков предприниматель может обратиться за соответствующими письменными разъяснениями непосредственно в Минфин России (подп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).
Заметим, что в случае начисления НДС на суммы поступившей предоплаты (обеспечительного платежа) ИП не сможет принять данную сумму налога к вычету, поскольку на момент оказания услуг по аренде или возврата обеспечительного платежа он утратит статус налогоплательщика НДС в связи с применением ПСН (п. 1 ст. 171 НК РФ). В письме Минфина России от 03.07.2018 N 03-07-11/45889 сказано следующее: если НДС уплачен по оплате (частичной оплате), полученной в счет предстоящей отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), не облагаемых НДС, то данные суммы могут быть зачтены (возвращены) в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ. Такие разъяснения, на наш взгляд, также указывают на отсутствие в данном случае изначальной необходимости в начислении НДС на полученные в мае 2021 года суммы.

НДФЛ

ИП, применяющие общую систему налогообложения, признаются налогоплательщиками НДФЛ (п. 1 ст. 207 НК РФ). По факту получения от арендаторов арендной платы за находящуюся в РФ нежилую недвижимость, в том числе в счет следующих месяцев (авансом), указанный доход включается в расчет налоговой базы по НДФЛ (п. 1 ст. 41, подп. 4 п. 1 ст. 208, ст. 209, п. 1 ст. 210, подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ, письмо Минфина России от 23.06.2020 N 03-04-05/54027).
Что касается полученного обеспечительного платежа, то, по мнению специалистов Минфина России (письма от 23.10.2014 N 03-04-06/53577, от 26.06.2013 N 03-04-05/24290), в случае, если арендатор перечислит денежные средства для обеспечения исполнения обязательств перед арендодателем на его текущий счет или иной банковский счет, режим которого позволяет расходовать арендодателю поступившие от арендатора денежные средства по своему усмотрению, то есть передаст денежные средства в собственность арендодателя, у арендодателя возникнет экономическая выгода. В таком случае полученные арендодателем денежные средства будут являться, по сути, авансом и, соответственно, рассматриваться как его доход, подлежащий налогообложению в общем порядке (письма Минфина России от 08.07.2014 N 03-04-05/33005, от 12.02.2010 N 03-04-05/10-56, письмо ФНС России от 12.11.2014 N БС-4-11/23353). Если же денежные средства в обеспечение исполнения обязательств перед арендодателем (в наличной или безналичной форме) будут каким-либо образом обособлены от остального имущества арендодателя, но при этом условия договора предусматривают, что арендодатель вправе произвести удержание не уплаченной в установленный договором срок арендной платы из суммы обеспечительного платежа, то доходом, подлежащим налогообложению, будет являться сумма, удержанная арендодателем из обеспечительного платежа. До момента удержания не уплаченных арендатором в срок сумм арендной платы дохода, подлежащего налогообложению, в этом случае у арендодателя не возникает.
Поскольку в данном случае допускается зачет обеспечительного платежа в счет оплаты услуг по аренде, считаем целесообразным ориентироваться на данную точку зрения (смотрите также постановление АС Северо-Западного округа от 09.03.2017 N Ф07-965/17 по делу N А26-10310/2015).
Заметим, что предприниматели рассчитывают сумму облагаемого НДФЛ дохода без учета сумм НДС, предъявленных ими покупателям товаров (работ, услуг) (постановление АС Западно-Сибирского округа от 27.11.2018 N Ф04-4721/18 по делу N А67-4926/2017, постановление ФАС Уральского округа от 27.05.2013 N Ф09-4565/13 по делу N А34-1550/2012, письмо Минфина России от 01.07.2010 N 03-04-05/8-369).
Вместе с этим в рассматриваемой ситуации нужно учитывать, что применение ПСН предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ в части доходов, полученных при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСН (подп. 1 п. 10 ст. 346.43 НК РФ).
При этом нормы НК РФ не разъясняют, облагаются ли НДФЛ суммы предоплаты, полученные предпринимателями до перехода на ПСН, в счет оказания услуг, которые будут оказаны ими после перехода на ПСН.
Так, в п. 8 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом ВС РФ 04.07.2018 (направлен письмом ФНС России от 30.07.2018 N КЧ-4-7/14643), указано, что исходя из п. 2 ст. 346.53 НК РФ датой получения дохода в денежной форме в рамках ПСН является день выплаты дохода (перечисления дохода на счета налогоплательщика в банке либо по его поручению на счета третьих лиц). Таким образом, доходом, полученным в рамках ПСН, являются денежные средства, поступившие на расчетный счет налогоплательщика с момента, когда ИП находился на ПСН, и до момента, когда истекло действие патента. Из этого же исходят и специалисты финансового ведомства (письмо Минфина России от 21.02.2020 N 03-11-11/12575).
В п. 4 письма УФНС России по Хабаровскому краю от 02.06.2014 N 10-24/09908@ представлен следующий вывод: аванс по арендной плате, полученный ИП в периоде применения УСН, но в счет аренды за периоды применения ПСН, облагается в рамках УСН.
Таким образом, принимая во внимание, что доходы в виде арендной платы для целей исчисления НДФЛ признаются ИП также согласно кассовому методу, полагаем, что приведенный подход возможно применить и в анализируемом случае: поскольку аванс по аренде поступил до получения ИП патента, он должен облагаться НДФЛ, несмотря на то, что соответствующие услуги по аренде будут оказаны ИП уже после перехода на ПСН. То же справедливо и в отношении обеспечительного платежа, если фактически ИП имеет право пользоваться соответствующими средствами с момента их получения. По нашему мнению, в случае, если обеспечительный платеж в итоге будет возвращен арендатору, предприниматель сможет исключить его из состава облагаемых НДФЛ доходов и пересчитать сумму налога за 2021 год с последующим возвратом или зачетом (смотрите также письмо Минфина России от 23.10.2014 N 03-04-06/53577).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Обеспечительный платеж по договору аренды;
- Вопрос: Организация в 2018 году применяла общую систему налогообложения, а с 2019 года переходит на УСН. Вид деятельности - сдача в аренду помещений. С 2019 года организация заключает с арендатором новый договор, где указано, что она применяет УСН и не является плательщиком НДС. Арендная плата указана без НДС. Условиями договора предусмотрено внесение арендодателем обеспечительного платежа в размере ежемесячно арендной платы с последующим возвратом его при прекращении договора. Арендатор перечисляет обеспечительный платеж на счет арендодателя до конца 2018 года. Должен ли арендатор начислить НДС с суммы обеспечительного платежа и выставить счет-фактуру? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2018 г.)
- Вопрос: ИП (общая система налогообложения) приобрел патент на сдачу в аренду недвижимости на срок 10 месяцев (с января по октябрь). После окончания действия патента в течение двух месяцев все доходы ИП облагались налогами по общей системе налогообложения. С нового календарного года ИП приобрел новый патент по тому же виду деятельности. Дебиторская задолженность за октябрь была погашена в ноябре. Дебиторская задолженность за декабрь погашена в январе. Авансы за январь перечислены в декабре. Авансы за ноябрь перечислены в октябре. Дебиторская задолженность за октябрь, погашенная в январе. В каких из ситуаций полученные ИП доходы облагаются НДФЛ? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2017 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

19 мая 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.