Индивидуальный предприниматель осуществляет продажу маркированных (меховые изделия) и иных товаров (прочая верхняя одежда - пальто, куртки и т.д.) на одной арендованной торговой площади в торговом центре. Налоговая инспекция по Вологодской области отказала предпринимателю в выдаче патента по розничной торговле немаркированными товарами, аргументируя тем, что деятельность ведется на одной торговой площади. Можно ли применять две системы налогообложения - УСН по маркированным товарам и патентную систему налогообложения - по розничной торговле?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Налогоплательщик в рассматриваемой ситуации имеет право совмещать УСН (в части продажи товаров, подлежащих маркировке, не относящейся к розничной торговле на основании пп. 1 п. 3 ст. 346.43 НК РФ) и ПСН (в части продажи иных товаров, относящейся к розничной торговле) при условии ведения раздельного учета и соблюдения иных установленных требований.

Обоснование вывода:
Нормы НК РФ предусматривают возможность совмещения налогоплательщиками УСН и ПСН, что предполагает необходимость ведения раздельного учета по указанным специальным налоговым режимам (п. 1 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.13, п. 8 ст. 348.18, п.п. 1, 12 ст. 346.43, п. 6 ст. 346.53 НК РФ). В таком случае в рамках ПСН будут облагаться отдельные виды предпринимательской деятельности, в отношении которых налогоплательщиком получен патент (п. 2, пп. 2 п. 8 ст. 346.43, п. 1 ст. 346.45 НК РФ), а результаты иных видов предпринимательской деятельности будут облагаться в рамках УСН.
В рассматриваемой ситуации ПСН применяется в отношении предпринимательской деятельности по розничной торговле, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы (пп. 45 п. 2 ст. 346.43 НК РФ)*(1).
При этом с 01.01.2020 для целей главы 26.5 НК РФ к розничной торговле не относится реализация (пп. 1 п. 3 ст. 346.43 НК РФ):
- лекарственных препаратов, подлежащих обязательной маркировке средствами идентификации, в том числе контрольными (идентификационными) знаками в соответствии с Федеральным законом от 12.04.2010 N 61-ФЗ "Об обращении лекарственных средств";
- обувных товаров и предметов одежды, принадлежностей к одежде и прочих изделий из натурального меха, подлежащих обязательной маркировке средствами идентификации, в том числе контрольными (идентификационными) знаками по перечню кодов Общероссийского классификатора продукции по видам экономической деятельности и (или) по перечню кодов товаров в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза, определяемых Правительством РФ.
Следовательно, предпринимательская деятельность по торговле такими товарами с 2020 года не может облагаться в рамках ПСН.
Наряду с этим пп. 4 п. 6 ст. 346.45 НК РФ предусмотрено, что в случае, если налогоплательщики, применяющие ПСН в отношении розничной торговли, будут осуществлять реализацию указанных товаров, подлежащих маркировке, они будут считаться утратившими право на применение ПСН и перешедшими на общий режим налогообложения (на УСН, на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей - в случае применения налогоплательщиком соответствующего режима налогообложения) с начала соответствующего налогового периода, на который им был выдан патент (п. 6 ст. 346.45 НК РФ).
В письмах Минфина России от 08.12.2020 N 03-11-11/107051, от 08.12.2020 N 03-11-11/107055, от 19.03.2020 N 03-11-11/20724, письмах ФНС России от 24.03.2020 N СД-4-3/5060@, от 21.01.2020 N СД-4-3/726@ разъясняется, что в отношении предпринимательской деятельности по реализации товаров, не признаваемой розничной торговлей, налогоплательщик вправе применять общий режим налогообложения или УСН. В отношении реализации товаров, относящейся к розничной торговле, налогоплательщик с 01.01.2020 вправе продолжить применять ПСН при условии соблюдения ограничений, установленных главой 26.5 НК РФ. При этом если налогоплательщик, применяющий ПСН, совмещает этот режим налогообложения с УСН, то полученные им доходы от реализации товаров, не относящейся к розничной торговле в целях применения ПСН, подлежат налогообложению в соответствии с УСН.
Отсюда, на наш взгляд, следует, что нормы НК РФ допускают принципиальную возможность совмещения налогоплательщиками УСН и ПСН при осуществлении розничной торговли товарами, соответственно подлежащими и не подлежащими маркировке. При этом закон не разъясняет, возможно ли такое совмещение при осуществлении торговли через один объект стационарной торговой сети. Официальных разъяснений и материалов судебной практики по данному вопросу нами не обнаружено.
Поскольку на патент переводятся отдельные виды предпринимательской деятельности, а не конкретные торговые точки, полагаем, что налогоплательщик в анализируемой ситуации имеет право совмещать УСН (в части продажи товаров, подлежащих маркировке, не относящейся к розничной торговле на основании пп. 1 п. 3 ст. 346.43 НК РФ) и ПСН (в части продажи иных товаров, относящейся к розничной торговле) при условии ведения раздельного учета и соблюдения иных установленных требований. Напоминаем, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).
При этом иная точка зрения основана на применении к рассматриваемой ситуации нормы пп. 4 п. 6 ст. 346.45 НК РФ. Существование формальных оснований для этого не исключалось нами и ранее*(2).

К сведению:
Мнение контролирующих органов, содержащиеся в вышеприведенных письмах, следует расценивать как адресованные конкретным налогоплательщикам по их конкретным ситуациям.
ИП как налогоплательщик вправе на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по своей конкретной ситуации. При обращении за такими разъяснениями налогоплательщик не лишен возможности ссылаться на разъяснения, которые были даны контролирующими органами другим налогоплательщикам в аналогичной ситуации.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Применение ПСН и УСН, если розничная торговля осуществляется через одну торговую точку (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2020 г.);
- Вопрос: Применение индивидуальным предпринимателем ПСН и ОСН при продаже товаров, подлежащих обязательной маркировке, и не маркированными товарами (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2020 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

29 января 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Смотрите Энциклопедию решений. ПСН по розничной торговле через объекты стационарной торговой сети с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту.
*(2) Смотрите, например, Вопрос: ИП с 01.03.2020 торгует товарами, подлежащими обязательной маркировке, и не маркированными товарами. При этом он с 01.01.2020 применяет патентную систему налогообложения и УСН. Розничная торговля осуществляется через одну торговую точку на территории Московской области, указанную в заявлении на получение патента. Возможно ли при ведении раздельного учета продажу маркированных товаров с 01.03.2020 перевести на УСН, а прочую розничную торговлю оставить на патентной системе налогообложения? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2020 г.).