ИП получил патент на розничную торговлю стройматериалами. Также в виде отдельной услуги, за отдельную плату планируется организация доставки выбранного товара до местонахождения розничного покупателя. Доставка, стоимость услуг которой выделяется в едином счёте на оплату товара, возможна как наемным транспортом, так и собственными силами. Нужно ли ИП приобретать дополнительный патент на услуги доставки, оказываемые в рамках договора розничной купли-продажи?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Для доставки в рамках договора розничной купли-продажи ИП не обязан заявлять об осуществлении деятельности об оказании транспортных услуг и оформлять патент на данный вид деятельности.

Обоснование вывода:
Согласно п. 1 ст. 346.43 НК РФ патентная система налогообложения применяется индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах.
Исходя из пп. 1 п. 10 ст. 346.43 НК РФ применение патентной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в части доходов, полученных при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения).
Также по общему правилу в силу п. 11 ст. 346.43 НК РФ индивидуальные предприниматели, применяющие патентную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ.
На основании п. 2 ст. 346.43 НК РФ патентная система налогообложения применяется в отношении розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы (подп. 45), розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а также через объекты нестационарной торговой сети (подп. 46).
В п. 3 ст. 346.43 НК РФ приведено понятие "розничная торговля", под которой понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.
В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты понятия и термины других отраслей законодательства применяются в НК РФ в том значении, в каком они используются в этих отраслях, лишь в случаях, когда они не определены непосредственно самим налоговым законодательством (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 18.01.2005 N 24-О).
Поскольку налоговое законодательство не содержит специального определения договора розничной купли-продажи, указанное понятие подлежит применению в том значении, в котором оно определено в гражданском законодательстве.
Отношения между продавцом и покупателем регламентируются нормами Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).
Так, исходя из ст. 492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.
Статьей 493 ГК РФ установлено, что, если иное не предусмотрено законом или договором, договор розничной купли-продажи считается заключенным с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара.
Согласно п. 1 ст. 499 ГК РФ, в случае, когда договор розничной купли-продажи заключен с условием о доставке товара покупателю, продавец обязан в установленный договором срок доставить товар в место, указанное покупателем, а если место доставки товара покупателем не указано, в место жительства гражданина или место нахождения юридического лица, являющихся покупателями.
Из буквального толкования положений ст. 499 ГК РФ следует, что момент исполнения договора розничной купли-продажи, заключенного с условием о доставке товара покупателю, связывается с моментом вручения товара покупателю. Товар считается врученным покупателю, когда последний непосредственно получил его. Также моментом исполнения договора признается момент вручения товара любому лицу, предъявившему квитанцию или иной документ, свидетельствующий о заключении договора или об оформлении доставки товара.
Минфин России в письме от 08.12.2020 N 03-11-11/107053 указал, что если обязанность продавца по оказанию дополнительных услуг, например, по доставке, сборке и установке товаров покупателям, предусматривается договорами розничной купли-продажи и стоимость данных услуг включается в цену реализуемых товаров, то такие услуги рассматриваются как неотъемлемая часть предпринимательской деятельности, связанной с осуществлением розничной торговли. При этом если услуги по доставке, сборке и установке товаров оказываются покупателям на основании отдельных договоров и оплата за оказанные услуги производится покупателями отдельно от оплаты товаров в рамках договоров розничной купли-продажи, такую деятельность, связанную с оказанием услуг по доставке товаров, следует рассматривать как самостоятельный вид предпринимательской деятельности (смотрите также письма Минфина России от 31.07.2014 N 03-11-11/37735, от 07.03.2012 N 03-11-11/76).
Отметим, что глава 26.3 НК РФ "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" имеет существенное сходство в части основных определений с главой 26.5 НК РФ "Патентная система налогообложения", что предполагает возможность сравнительно-правового анализа их положений (смотрите Решение Арбитражного суда Чувашской Республики - Чувашии от 15.09.2017 по делу N А79-7038/2017).
Так, согласно правовой позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в п. 2 информационного письма от 05.03.2013 N 157, доставка продавцом реализуемых покупателям товаров является способом исполнения обязательства продавца по передаче товара. В связи с этим отсутствуют правовые основания вменять обществу - продавцу в качестве самостоятельного вида предпринимательской деятельности, подпадающего под обложение ЕНВД, оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов. Аналогичные выводы содержатся также в письмах Минфина России от 26.04.2019 N 03-11-11/30814, от 05.07.2018 N 03-11-06/3/46597. При этом нормы НК РФ не запрещают применять ЕНВД в отношении деятельности по розничной торговле с условием доставки товаров покупателям (постановление Пятнадцатого ААС от 30.11.2020 N 15АП-9360/20). Таким образом, для доставки в рамках договора розничной купли-продажи ИП, применяющий патентную систему налогообложения по розничной торговле, не обязан заявлять об осуществлении деятельности об оказании транспортных услуг и оформлять патент на данный вид деятельности.
При этом в целях применения ПСН в отношении предпринимательской деятельности в сфере оказания автотранспортных услуг по перевозке грузов индивидуальный предприниматель должен оказывать данные услуги по договору перевозки в его гражданско-правовом смысле, то есть в соответствии с нормами главы 40 ГК РФ (письмо Минфина России от 24.07.2020 N 03-11-11/65400), что в рассматриваемом случае между ИП и покупателем не имеет места.
Применительно к ПСН в недавнем письме Минфина России от 08.12.2020 N 03-11-11/107053 отмечалось следующее. В соответствии с п. 136 РФ ГОСТ Р 51303-2013 "Торговля. Термины и определения", утвержденного приказом Росстандарта от 28.08.2013 N 582-ст, под услугой розничной торговли понимается результат непосредственного взаимодействия продавца и покупателя, а также собственной деятельности продавца по удовлетворению потребностей покупателя при приобретении товаров по договорам купли-продажи или иным аналогичным договорам. К услугам розничной торговли могут быть отнесены, в частности, услуги по доставке товаров, по сборке и по установке приобретенных покупателем товаров и т.д.
Соответственно, если обязанность продавца по оказанию дополнительных услуг, например по доставке, сборке и установке товаров покупателям, предусматривается договорами розничной купли-продажи и стоимость данных услуг включается в цену реализуемых товаров, то такие услуги рассматриваются как неотъемлемая часть предпринимательской деятельности, связанной с осуществлением розничной торговли.
В то же время исходя из п. 2 ст. 458 ГК РФ, если из договора купли-продажи не вытекает обязанность продавца по доставке товара или передаче товара в месте его нахождения покупателю, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент сдачи товара перевозчику или организации связи для доставки покупателю, если договором не предусмотрено иное. В этой связи, если услуги по доставке, сборке и установке товаров оказываются покупателям на основании отдельных договоров и оплата за оказанные услуги производится покупателями отдельно от оплаты товаров в рамках договоров розничной купли-продажи, такую деятельность, связанную с оказанием услуг по доставке товаров, следует рассматривать как самостоятельный вид предпринимательской деятельности.
Тем не менее не исключен риск того, что налоговые органы сочтут, что в случае, когда оплата доставки выделена в документах отдельной строкой и оплачивается покупателем отдельно от цены товара, имеет место смешанный договор, содержащий условия договора купли-продажи и перевозки (п. 3 ст. 421 ГК РФ). Но, по нашему мнению, в такой ситуации в соответствии с условиями договора продавец исполняет собственные обязанности по доставке товара. Оплата доставки отдельной строкой не меняет квалификации договора как договора розничной купли-продажи. Возможно, поэтому стоит в выставляемом счете предусмотреть формулировки, из которых будет следовать, что доставка осуществляется в рамках договора розничной купли-продажи.
Обращаем внимание, что изложенная точка зрения является нашим экспертным мнением и может не совпадать с мнением других специалистов. Для устранения сомнений организация вправе обратиться за соответствующими письменными разъяснениями в налоговый орган по месту учета или непосредственно в Минфин России (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21, ст. 34.2 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ. Например, обратиться в налоговый орган можно через сайт: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/. Смотрите также материал: Вопрос: Какими способами (через какие каналы) и в какой форме граждане, в том числе налогоплательщики, могут обратиться в налоговые органы? (официальный сайт ФНС России, раздел "Часто задаваемые вопросы", июль 2020 г.).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Организация, занимающаяся розничной торговлей и применяющая в отношении данного вида деятельности систему налогообложения в виде ЕНВД, планирует предоставлять своим клиентам услуги по доставке приобретенных ими товаров. Является ли оказание данного вида услуг самостоятельным видом предпринимательской деятельности? Возможно ли доставку товара покупателям считать составной частью розничной торговли? (журнал "Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2016 г.);
- Вопрос: Возможно ли применение ЕНВД в отношении розничной торговли и услуг по доставке товаров покупателям? (журнал "Практический бухгалтерский учет", N 7, июль 2019 г.);
- Поставка оборудования: обособление в первичных документах стоимости товара и стоимости его доставки (М.О. Денисова, журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2015 г.);
- О расходах на доставку реализуемого товара в учете поставщика (М.О. Денисова, журнал "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2015 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ситдиков Ирек

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

29 января 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.