ИП с наемными сотрудниками ведет деятельность в отраслях российской экономики, в наибольшей степени пострадавших в условиях ухудшения ситуации в результате распространения новой коронавирусной инфекции. В апреле и мае деятельность была приостановлена по указу губернатора области. Предприятие получило субсидию из федерального бюджета, которую направило на выплату зарплаты сотрудникам. Нужно ли удерживать НДФЛ с дохода сотрудников? Можно ли применить п. 82 ст. 217 НК РФ, вступивший в силу 22.04.2020?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Средства полученной субсидии организация имеет право расходовать по своему усмотрению на любые цели, связанные с осуществлением ее деятельности: выплата зарплаты, уплата налогов, закупка материалов, оплата аренды и т.д.
Заработная плата, выплаченная за счет субсидии, подлежит обложению НДФЛ и страховыми взносами на общих основаниях.

Обоснование позиции:
Правила предоставления в 2020 году из федерального бюджета субсидий субъектам малого и среднего предпринимательства, ведущим деятельность в отраслях российской экономики, в наибольшей степени пострадавших в условиях ухудшения ситуации в результате распространения новой коронавирусной инфекции (далее - Правила), утверждены постановлением Правительства РФ от 24.04.2020 N 576 (далее - Постановление N 576).
Пунктом 1 Правил прямо установлено, что рассматриваемая субсидия предоставляется субъектам малого и среднего предпринимательства, в целях частичной компенсации затрат получателей субсидии, связанных с осуществлением ими деятельности в условиях ухудшения ситуации в результате распространения новой коронавирусной инфекции, в том числе на сохранение занятости и оплаты труда своих работников в апреле и мае 2020 г.
Понятие субъектов малого и среднего предпринимательства определено в ст. 3 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации" - хозяйствующие субъекты (юридические лица и индивидуальные предприниматели), отнесенные в соответствии с условиями, установленными настоящим Федеральным законом, к малым предприятиям, в том числе к микропредприятиям, и средним предприятиям, сведения о которых внесены в единый реестр субъектов малого и среднего предпринимательства.
Таким образом, как прямо следует из процитированных норм, получателем субсидии могут быть только юридические лица или ИП, при этом средства полученной субсидии организация имеет право расходовать по своему усмотрению, на любые цели, связанные с осуществлением ее деятельности: выплата зарплаты, уплата налогов, закупка материалов, оплата аренды и т.д.
При этом Правила не содержат указаний на необходимость подтверждения получателем факта целевого использования средств субсидий, а также не устанавливают мероприятий, связанных с контролем за использованием этих средств. Исключение - п. 11 Правил, который обязывает вернуть эти средства в федеральный бюджет в случае установления факта искажения получателем субсидии данных отчетности индивидуального (персонифицированного) учета (СЗВ-М).
В том случае, если организация принимает решение расходовать средства полученной субсидии на выплату заработной платы, необходимо понимать, что источник, за счет которого производится оплата труда, не меняет правовую природу этих выплат. Заработная плата, выплаченная за счет субсидии, равно как и заработная плата, выплаченная за счет собственных средств организации, является личным доходом сотрудников и подлежит обложению НДФЛ на общих основаниях (пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ, ст. 209 НК РФ). То же самое касается и страховых взносов, вознаграждение за труд, вне зависимости от того, за счет каких средств оно произведено, является выплатой в рамках трудовых отношений и, как следствие, должно облагаться страховыми взносами на общих основаниях (пп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ).
Федеральным законом от 22.04.2020 N 121-ФЗ НК РФ ст. 217 НК РФ дополнена п. 82, в соответствии с которым не облагаются НДФЛ доходы в виде субсидий, указанные в пп. 60 п. 1 ст. 251 НК РФ. В пп. 60 п. 1 ст. 251 НК РФ идет речь о доходах в виде субсидий, полученных из федерального бюджета в связи с неблагоприятной ситуацией, связанной с распространением новой коронавирусной инфекции, налогоплательщиками, включенными по состоянию на 1 марта 2020 года в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в РФ" в единый реестр субъектов малого и среднего предпринимательства и ведущими деятельность в отраслях российской экономики, в наибольшей степени пострадавших в условиях ухудшения ситуации в результате распространения указанной инфекции, перечень которых утверждается Правительством РФ.
Таким образом, субсидии, полученные в соответствии с Постановлением N 576, действительно не облагаются НДФЛ. Однако, как было сказано, получателем этих субсидий могут быть только юридические лица или ИП. Соответственно, не уплачивать НДФЛ с дохода в виде полученной субсидии имеет право именно ИП, который эту субсидию получил (юридические лица плательщиками НДФЛ не являются - ст. 207 НК РФ). Физические лица - сотрудники работодателя, пострадавшего от коронавирусной инфекции, получателями субсидии не являются, они получают от работодателя не субсидию, а заработную плату, поэтому оснований для применения положений п. 82 ст. 217 НК РФ в данном случае нет.
Федеральным законом от 22.04.2020 N 121-ФЗ НК РФ ст. 217 НК РФ дополнена также п. 81 ст. 217 НК РФ. На основании которого освобождаются от налогообложения НДФЛ доходы в виде выплат стимулирующего характера за выполнение особо важных работ, особые условия труда и дополнительную нагрузку лицам, участвующим в выявлении, предупреждении и устранении последствий распространения новой коронавирусной инфекции, в том числе оказывающим медицинскую помощь или социальные услуги гражданам, у которых выявлена новая коронавирусная инфекция, и лицам из групп риска заражения новой коронавирусной инфекцией, которые осуществляются на основании федеральных законов, актов РФ, актов Правительства РФ и источником финансового обеспечения которых являются бюджетные ассигнования федерального бюджета и (или) бюджета субъекта РФ.
Как видим, в этой норме идет речь не о любых выплатах, а о выплатах, являющихся выплатами стимулирующего характера за выполнение особо важных работ, особые условия труда и дополнительную нагрузку лицам, участвующим в выявлении, предупреждении и устранении последствий распространения новой коронавирусной инфекции, в том числе оказывающим медицинскую помощь или социальные услуги гражданам, у которых выявлена новая коронавирусная инфекция, и лицам из групп риска заражения новой коронавирусной инфекцией.
То есть на освобождение от НДФЛ по п. 81 ст. 217 НК РФ могут рассчитывать только физические лица, которые непосредственно участвовали в мероприятиях, связанных с распространением новой коронавирусной инфекции, а не любые физические лица, работающие у субъектов, признанных пострадавшими от распространения этой инфекции.
Кроме того, источником выплат, о которых идет речь в п. 81 ст. 217 НК РФ, должны являться бюджетные ассигнования федерального бюджета и (или) бюджета субъекта РФ.
Бюджетными ассигнованиями являются предельные объемы денежных средств, предусмотренных в соответствующем финансовом году для исполнения бюджетных обязательств (ст. 6 БК РФ). Перечень бюджетных ассигнований содержится в ст. 69 БК РФ. Под бюджетными обязательствами понимаются расходные обязательства, подлежащие исполнению в соответствующем финансовом году. В свою очередь, расходные обязательства - обусловленные законом, иным нормативным правовым актом, договором или соглашением обязанности публично-правового образования (РФ, субъекта РФ, муниципального образования) или действующего от его имени казенного учреждения предоставить физическому или юридическому лицу, иному публично-правовому образованию, субъекту международного права средства из соответствующего бюджета.
В рассматриваемом случае, даже если сотрудники ИП участвуют каким-либо образом в выявлении, предупреждении и устранении последствий распространения новой коронавирусной инфекции, получателем бюджетных ассигнований являются не они, а сам работодатель. Как было сказано выше, именно ему, а не физическим лицам - сотрудникам предоставляются средства субсидии, предусмотренной Постановлением N 576. Иными словами, выплата зарплаты производится за счет средств работодателя, а не за счет бюджетных ассигнований федерального бюджета и (или) бюджета субъекта РФ. Поэтому считаем, что положения п. 81 ст. 217 НК РФ в рассматриваемой ситуации неприменимы.

К сведению:
На основании пп. 60 п. 1 ст. 251 НК РФ рассматриваемые субсидии не учитываются в составе доходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль. При этом расходы, произведенные за счет таких субсидий, также не учитываются при налогообложении прибыли на основании п. 48.26 ст. 270 НК РФ.
Поэтому при направлении средств субсидий на выплату заработной платы необходимо иметь в виду, что часть зарплаты, выплаченной за счет такого источника, в расходы на оплату труда в налоговом учете включать не следует. В этой связи считаем, что полученные средства субсидии организации целесообразно расходовать на затраты, которые изначально не подлежат учету при расчете налога на прибыль (ст. 270 НК РФ). Например, на оплату налогов или пеней и штрафов по ним (п.п. 2, 19 ст. 270 НК РФ), на выплату материальной помощи сотрудникам (п. 23 ст. 270 НК РФ) и др.
Напомним также, что на основании п. 28 ст. 217 НК РФ не облагается НДФЛ стоимость подарков, полученных налогоплательщиками от организаций или индивидуальных предпринимателей.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

17 июня 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.