Индивидуальный предприниматель, применяющий УСН с объектом налогообложения "доходы", получает проценты за пользование банком денежными средствами, находящимися на расчетном счете. Включаются ли суммы таких процентов в налоговую базу по УСН?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Проценты, получаемые ИП, применяющим УСН, за пользование банком денежными средствами, находящимися на его расчетном счете, признаются внереализационным доходом и включаются в налоговую базу по УСН.

Обоснование позиции:
В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, учитывают доходы, определяемые в порядке, установленном п.п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационные доходы. При этом доходы от реализации определяются в порядке, установленном ст. 249 НК РФ, а внереализационные доходы - в порядке, установленном ст. 250 НК РФ.
На основании п. 6 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.
Акцентируем внимание, что данной норме понятия банковского счета и банковского вклада перечислены через запятую, что само по себе свидетельствует о том, что доходы в виде процентов, полученные по договору банковского счета, и доходы в виде процентов, полученные по договору банковского вклада, являются самостоятельными видами доходов и не приравниваются друг к другу.
Пунктом 3 ст. 346.11 НК РФ определено, что применение УСН индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным п.п. 2 и 5 ст. 224 НК РФ.
Иными словами, в случае, если доход, полученный ИП, облагается по ставке, установленной п. 2 или 5 ст. 224 НК РФ, этот доход облагается не налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН, а НДФЛ.
Согласно п. 2 ст. 224 НК РФ в отношении процентных доходов по вкладам в банках, находящихся на территории РФ, доходов в виде процента (купона) по обращающимся облигациям российских организаций, номинированным в рублях, налоговая база по которым определяется в соответствии со ст. 214.2 НК РФ, налоговая ставка устанавливается в размере 35 процентов.
Указанные нормы позволили сформироваться позиции, что доходы в виде процентов по договору банковского вклада (депозита), полученные ИП, применяющим УСН, не облагаются в рамках УСН. Их необходимо облагать только НДФЛ по правилам, установленным ст. 214.2 НК РФ, из которой следует, что налогообложению подлежит только превышение суммы процентов, начисленных в соответствии с условиями договора, над суммой процентов, рассчитанной по рублевым вкладам исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на пять процентных пунктов, действующей в течение периода, за который начислены указанные проценты (а по вкладам в иностранной валюте - исходя из девяти процентов годовых). Смотрите письма Минфина России от 22.06.2017 N 03-11-11/39337, от 25.04.2017 N 03-11-11/24735, от 06.04.2017 N 03-11-11/20549, от 24.12.2018 N 03-04-05/94050. Однако в 2018 году Верховный Суд РФ по данному вопросу высказался иначе. В определении от 16.04.2018 N 301-КГ18-3007 указано, что в случае если процентные ставки по договору банковского вклада не превысили предел, установленный в ст. 214.2 НК РФ, то проценты по банковским вкладам, полученные ИП в рамках осуществляемой им предпринимательской деятельности, на основании п. 6 ст. 250 НК РФ являются внереализационными доходами и подлежат учету в составе доходов при определении объекта налогообложения по УСН в силу п. 1 ст. 346.15 НК РФ. Вместе с тем проценты по банковским вкладам, полученные физическим лицом вне рамок осуществляемой им предпринимательской деятельности, при определении объекта налогообложения по УСН не учитываются. Данная позиция Верховного Суда была принята и Минфином России (письмо от 01.04.2019 N 03-11-11/22199).
Таким образом, в настоящее время официальная позиция заключается в том, что доходы в виде процентов по договору банковского вклада (депозита) в любом случае облагаются налогом: либо НДФЛ, либо в рамках УСН.
Между тем в рассматриваемом случае, как следует из текста вопроса, ИП получает процентный доход по договору банковского счета с остатка денежных средств, находящихся на его расчетном счете (не на депозите).
В п. 2 ст. 224 НК РФ идет речь о процентных доходах по вкладам в банках; доходы в виде процентов, полученные по договору банковского счета, в данной норме не поименованы.
Под счетом для целей налогообложения понимаются расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, включая счета в банках, открытые на основании договора банковского счета в драгоценных металлах (п. 2 ст. 11 НК РФ). Отношения по договору банковского счета регламентированы главой 45 ГК РФ. Так, по договору банковского счета банк обязуется принимать и зачислять поступающие на счет, открытый клиенту (владельцу счета), денежные средства, выполнять распоряжения клиента о перечислении и выдаче соответствующих сумм со счета и проведении других операций по счету. Если иное не предусмотрено договором банковского счета, за пользование денежными средствами, находящимися на банковском счете клиента, банк уплачивает проценты в размере, определяемом договором банковского счета, сумма которых зачисляется на счет. Сумма процентов зачисляется на счет в сроки, предусмотренные договором, а в случае, когда такие сроки договором не предусмотрены, по истечении каждого квартала (ст.ст. 845, 852 ГК РФ).
Понятие "вклад" в НК РФ не содержится. При этом договор банковского вклада выделен в самостоятельный вид договора, отношения по которому регламентированы отдельной главой 44 ГК РФ. По договору банковского вклада (депозита) одна сторона (банк), принявшая поступившую от другой стороны (вкладчика) или поступившую для нее денежную сумму (вклад), обязуется возвратить сумму вклада и выплатить проценты на нее на условиях и в порядке, предусмотренных договором. Если иное не предусмотрено законом, по просьбе вкладчика-гражданина банк вместо выдачи вклада и процентов на него должен произвести перечисление денежных средств на указанный вкладчиком счет (ст. 834 ГК РФ).
Иными словами, договор банковского счета и договор банковского вклада являются самостоятельными видами договоров.
Этот вывод следует и из Инструкции Банка России от 30.05.2014 N 153-И "Об открытии и закрытии банковских счетов, счетов по вкладам (депозитам), депозитных счетов" (далее - Инструкция N 153-И). Так, в п. 2.1 Инструкции N 153-И указано, что банки открывают в валюте РФ и иностранных валютах: текущие счета; расчетные счета; бюджетные счета; корреспондентские счета; корреспондентские субсчета; счета доверительного управления; специальные банковские счета; публичные депозитные счета нотариусов, службы судебных приставов, судов, иных органов или лиц, которые в соответствии с законодательством РФ могут принимать денежные средства в депозит; счета по вкладам (депозитам).
Расчетные счета открываются юридическим лицам, не являющимся кредитными организациями, а также индивидуальным предпринимателям или физическим лицам, занимающимся в установленном законодательством РФ порядке частной практикой, для совершения операций, связанных с предпринимательской деятельностью или частной практикой (п. 2.3 Инструкции N 153-И). Счета по вкладам (депозитам) открываются соответственно физическим и юридическим лицам для учета денежных средств, размещаемых в банках с целью получения доходов в виде процентов, начисляемых на сумму размещенных денежных средств (п. 2.10 Инструкции N 153-И).
В связи с изложенным считаем, что положения п. 3 ст. 346.11 НК РФ к процентному доходу по договору банковского счета (с остатка денежных средств, находящихся на расчетном счете) не применимы. Этот доход следует рассматривать в качестве внереализационного дохода ИП и облагать налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН, на основании п. 1 ст. 346.15, п. 6 ст. 250 НК РФ. Аналогичные выводы сделаны в письмах Минфина России от 19.05.2011 N 03-11-11/131, УФНС России по г. Москве от 05.07.2010 N 20-14/2/069827@.
Стоит отметить, что существуют достаточно старые разъяснения контролирующих органов, в которых делался вывод о том, что проценты, выплачиваемые по договору банковского вклада и договору банковского счета, имеют одинаковую экономическую природу, что позволяет рассматривать их как один и тот же вид доходов физических лиц. Смотрите письма Минфина России от 26.12.2005 N 03-05-01-04/400, от 26.10.2005 N 03-05-01-04/335, от 20.07.2005 N 03-05-01-04/239, ФНС России от 11.07.2005 N 04-1-03/405. от 12.10.2005 N 03-05-01-03/105 (доведено до нижестоящих налоговых органов и налоговых агентов письмом ФНС России от 26.12.2005 N ГИ-6-04/1087@).
На наш взгляд, с учетом приведенных выше аргументов, такую позицию финансового ведомства сложно назвать правомерной. Кроме того, эти разъяснения давались в отношении недействующего в настоящее время п. 27 ст. 217 НК РФ. Эта норма предусматривала при определенных условиях освобождение от налогообложения НДФЛ доходов в виде процентов, получаемых налогоплательщиками по вкладам в банках. В приведенных письмах делался вывод, что положения этого пункта могут быть применимы к доходам в виде процентов, выплачиваемых банком за пользование денежными средствами на счетах, открываемых в соответствии с договорами банковского счета. В настоящее время порядок налогообложения доходов в виде процентов по вкладам в банк, как было сказано выше, регулируется положениями ст. 214.2 НК РФ. Более поздние разъяснения контролирующих органов свидетельствуют о том, что данная позиция не актуальна на сегодняшний день. Кроме того, выводы, сделанные в приведенных письмах, касались именно порядка применения возможности освобождения от уплаты НДФЛ. В отношении норм, устанавливающих налоговую ставку (в отношении ст. 224 НК РФ), подобных выводов в разъяснениях контролирующих органов мы не встречали.
Также отметим, что в ст. 214.2 НК РФ с 1 января 2020 года внесены следующие изменения: наименование и положения абзаца первого п. 1 и п. 2 после слова "вкладам" (вкладу) дополнены словами "(остаткам на счетах)" (остатку на счете) (Федеральный закон от 29.09.2019 N 325-ФЗ). Внесение указанной поправки, по нашему мнению, также может свидетельствовать о том, что в целях применения норм НК РФ договор банковского вклада и договор банковского счета - это различные виды договоров. При этом в п. 2 ст. 224 НК РФ аналогичные изменения не вносились. То есть можно сделать вывод, что НДФЛ в отношении доходов в виде процентов по остаткам на счетах (с суммы превышения) исчисляется по ставке 13% (на основании п. 1 ст. 224 НК РФ); соответственно, в отношении этого дохода ИП, применяющий УСН, НДФЛ не исчисляет (п. 3 ст. 346.11 НК РФ).
В заключение отметим, что с 2021 года абзац 5 п. 2 ст. 224 НК РФ (которым в отношении процентных доходов по вкладам в банках в настоящее время установлена ставка НДФЛ 35%) утрачивает силу (Федеральный закон от 01.04.2020 N 102-ФЗ). Следовательно, как в отношении процентных доходов по вкладам в банках, так и в отношении доходов в виде процентов, полученных по договору банковского счета, с 2021 года будет применяться общая, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ ставка 13% (письма Минфина России от 28.04.2020 N 03-04-05/34389, от 07.05.2020 N 03-04-05/36930). Соответственно, для ИП, применяющего УСН, оба этих вида доходов будут облагаться в рамках УСН (при условии использования счетов в предпринимательской деятельности).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

11 июня 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.