Физическое лицо в 2008 году приобрело в собственность земельный участок, на котором в 2015-2016 годах построило два нежилых помещения. Физическое лицо зарегистрировалось как ИП на УСН и сдавало эти объекты в аренду. В марте 2019 года нежилые помещения и земельный участок проданы от имени физического лица. В рамках какого налога должны облагаться доходы от продажи: НДФЛ или налога в рамках УСН?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Доходы от продажи используемого в предпринимательской деятельности имущества физического лица (недвижимого имущества и земельного участка под ним) подлежат налогообложению в рамках УСН на основании п. 1 ст. 248 НК РФ, п. 1 ст. 346.15 НК РФ вне зависимости от того, что продажа этого имущества осуществлялась от имени физического лица, а не от имени ИП.

Обоснование позиции:
В соответствии с п. 3 ст. 346.11 НК РФ применение УСН предусматривает освобождение ИП от обязанности по уплате НДФЛ в отношении всех доходов, полученных от предпринимательской деятельности, кроме доходов в виде дивидендов и доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным п.п. 2, 5 ст. 224 НК РФ.
При определении объекта налогообложения на УСН, согласно положениям п. 1 ст. 248, ст. 346.15 НК РФ, учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.
Согласно п. 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В связи с этим доходы ИП от продажи недвижимого имущества признаются доходом от реализации товаров (письмо ФНС России от 24.05.2016 N СД-3-3/2348).
При этом закон не разделяет имущество физического лица на имущество, принадлежащее ему исключительно как гражданину, и имущество, принадлежащее ему исключительно как индивидуальному предпринимателю (постановление КС РФ от 17.12.1996 N 20-П).
Однако ответ на вопрос о том, в рамках какой деятельности учитывать при налогообложении реализацию недвижимого имущества физического лица, использованного в деятельности ИП, часто является поводом для споров.
Финансисты и налоговые органы считают, что доходы от продажи имущества, которое использовалось в предпринимательской деятельности ИП на УСН, должны учитываться в составе доходов по УСН. В связи с этим на основании п. 3 ст. 346.11 НК РФ они освобождаются от НДФЛ (письма Минфина России от 24.04.2020 N 03-04-05/33262, от 17.05.2019 N 03-04-05/35767, от 30.11.2018 N 03-11-11/86705, от 16.05.2017 N 03-11-11/29521, от 18.07.2016 N 03-11-11/41910, от 28.06.2016 N 03-11-06/2/37424, от 24.05.2016 N 03-04-05/29559, от 05.05.2016 N 03-11-11/25909, от 18.04.2016 N 03-11-11/22134, от 10.06.2015 N 03-11-11/33583, от 24.10.2014 N 03-11-11/53905, от 14.07.2014 N 03-11-11/34106, от 16.06.2014 N 03-11-11/28519, от 20.01.2014 N 03-11-11/1390, от 07.10.2013 N 03-11-11/41798, от 01.07.2013 N 03-11-11/24963, от 27.05.2013 N 03-11-11/19097, от 29.04.2013 N 03-11-11/15091, от 25.04.2013 N 03-11-11/14514, от 21.01.2013 N 03-11-11/15, ФНС России от 07.05.2013 N АС-3-3/1626@, от 24.05.2016 N СД-3-3/2348).
В этих разъяснениях обязанность по включению доходов в базу по УСН не ставится однозначно в зависимость от кодов ОКВЭД предпринимателя (в ряде случаев это обстоятельство упоминается, но этот фактор принимается в качестве доказательства в совокупности с иными обстоятельствами и не всегда рассматривается как безоговорочное доказательство для квалификации дохода), статуса продавца имущества (ИП или физическое лицо) и факта использования (неиспользования) имущества непосредственно перед продажей.
В письмах ФНС России от 12.02.2020 N СД-19-3/29@ и Минфина России от 17.07.2019 N 03-01-15/53174 говорится, что если земельный участок приобретается в целях осуществления предпринимательской деятельности и (или) если ИП при регистрации заявил такой вид деятельности, как покупка и продажа собственного недвижимого имущества (код 68.1 ОКВЭД2), доходы от его продажи учитываются в составе доходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.
В письме ФНС России от 24.05.2016 N СД-3-3/2348 принимается во внимание тот факт, что нежилое помещение по общему правилу изначально не предназначено для использования в иных целях, не связанных с предпринимательской деятельностью, в связи с чем доходы от продажи нежилого помещения рассматриваются именно как доходы от предпринимательской деятельности.
В письме Минфина России от 06.05.2016 N 03-11-11/26470 сказано, что налоговую базу ИП определяет с учетом выручки от реализации имущества, ранее использовавшегося в предпринимательской деятельности, независимо от использования в целях реализации такого имущества текущего или расчетного счета физического лица, зарегистрированного в качестве ИП.
Есть мнение, что доходы, полученные от продажи недвижимого имущества, которое использовалось в предпринимательской деятельности, подлежат обложению НДФЛ в том случае, если налогоплательщик прекратил предпринимательскую деятельность и утратил статус ИП (письмо Минфина России от 25.03.2019 N 03-11-11/19664).
Многие судьи также пришли к выводу, что доходы от продажи имущества, используемого ИП в предпринимательской деятельности, облагаются в рамках УСН, а не НДФЛ. Это связано с тем, что доходы от продажи имущества непосредственно связаны с предпринимательской деятельностью (постановления Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 N 14009/09, от 18.06.2013 N 18384/12, определения ВС РФ от 30.12.2015 N 306-КГ15-17368, от 05.10.2015 N 304-КГ15-12005, постановления ФАС Уральского округа от 29.03.2013 N Ф09-1489/13, от 18.12.2012 N Ф09-11656/12, от 13.11.2012 N Ф09-10672/12, ФАС Западно-Сибирского округа от 06.03.2012 N Ф04-746/12, ФАС Северо-Западного округа от 24.12.2012 N Ф07-7651/12, ФАС Волго-Вятского округа от 10.06.2013 N Ф01-9062/13).
Однако, существуют судебные решения, принятые в пользу налогоплательщиков, принявших решение облагать полученные доходы НДФЛ. В них судьи указывают, что в договорах купли-продажи недвижимого имущества отсутствовало указание на статус физического лица как ИП, суммы от продажи были получены на личный счет физического лица, сделки по продаже недвижимого имущества носили разовый характер и не были направлены на систематическое получение дохода. В связи с этим доходы не облагаются налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН (постановления ФАС Уральского округа от 03.04.2012 N Ф09-1610/12, ФАС Северо-Западного округа от 18.12.2012 N А05-5609/2011, ФАС Уральского округа от 02.12.2010 N Ф09-2787/10-С2).
При вынесении решений судьи принимают во внимание коммерческое назначение реализуемого имущества. Если спорные объекты недвижимости по своему хозяйственному назначению не применяются для удовлетворения личных или семейных потребностей, а предназначены для ведения предпринимательской деятельности, то есть для извлечения прибыли, то доходы от их продажи подлежат налогообложению в рамках УСН (постановления Тринадцатого ААС от 09.08.2019 N 13АП-16342/19, Пятнадцатого ААС от 08.08.2019 N 15АП-12019/19, ФАС Поволжского округа от 17.01.2014 N Ф06-1394/13, ФАС Северо-Западного округа от 15.08.2013 N Ф07-5216/13, ФАС Западно-Сибирского округа от 12.03.2013 N А27-10232/2011).
В рассматриваемой ситуации были проданы нежилые помещения, а также земельный участок под ними, эти помещения использовались в предпринимательской деятельности. В связи с этим полагаем, что доходы от продажи такого имущества подлежат налогообложению в рамках УСН.
Стоит иметь в виду, что доходы можно облагать в рамках УСН только при соблюдении лимита доходов на УСН. В силу п. 4 ст. 346.13 НК РФ, если по итогам 2019 года доходы ИП, применяющего УСН, превысили 150 млн. руб., такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущено указанное превышение (письма Минфина России от 03.08.2017 N 03-11-11/49776, от 07.08.2019 N 03-11-11/59523, от 29.08.2017 N 03-11-11/55403, от 25.08.2017 N 03-11-06/2/54808, от 22.06.2017 N 03-11-11/39327, от 04.08.2014 N 03-11-09/38317).
В этом случае при переходе с УСН на ОСН предприниматель вправе уменьшить доходы от реализации недвижимого имущества, приобретенного в период применения УСН, на профессиональный налоговый вычет по НДФЛ в виде расходов на приобретение этого имущества, которые не были учтены в период УСН (ст. 221 НК РФ, смотрите также письма Минфина России от 12.07.2019 N 03-04-05/51748, от 15.08.2017 N 03-04-05/52220, от 11.08.2017 N 03-04-05/51705, от 25.07.2017 N 03-04-05/47264, от 14.06.2017 N 03-04-05/37018, ФНС России от 16.03.2015 N ГД-4-3/4136@, от 27.02.2015 N ГД-3-3/743, постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 12.05.2017 N 01АП-2015/17).
В случае перехода с УСН на ОСН в связи с утратой права на УСН по причине превышения предельной величины доходов ИП становится плательщиком НДС (п. 1 ст. 143, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Налогообложение доходов ИП от продажи имущества, используемого в предпринимательских целях при УСН;
- Энциклопедия решений. Ограничения по размеру доходов для применения УСН;
- Продажа недвижимого имущества ИП-"упрощенцем": нюансы исчисления налогов (Н.Н. Луговая, журнал "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2019 г.);
- Вопрос: Физическое лицо имеет в собственности нежилое помещение и использует его в деятельности как ИП с 2012 года. Физическое лицо приобрело статус ИП до 2012 года. В 2019 году принято решение о продаже недвижимости. ИП применяет УСНО ("доходы"). Продажа предполагается стороннему физическому лицу. Как будут облагаться доходы по данной сделке: в рамках УСН или НДФЛ? На каком основании будут облагаться доходы? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2019 г.)
- Вопрос: Физическое лицо, имеющее статус ИП, планирует продать нежилое помещение, которое использовалось в предпринимательской деятельности. Вид деятельности по продаже имущества не заявлен. ИП применяет УСН с объектом налогообложения "доходы". Имущество приобреталось по договору купли-продажи в 2016 году. Каков порядок налогообложения доходов от продажи нежилого помещения? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2019 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Савина Елена

Ответ прошел контроль качества

28 мая 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.