Основной вид деятельности ООО - деятельность туристических агентств. Организация, действуя как турагент, продает туристский продукт принципала-туроператора. Кроме того, организация также осуществляет деятельность туроператора по формированию, продвижению и реализации туристского продукта. Может ли ООО с 01.07.2019 продолжать работу без онлайн-кассы и применять бланки строгой отчетности при расчетах с туристами?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
С 01.07.2019 года организация обязана применять ККТ.

Обоснование позиции:

Необходимость применения ККТ

В соответствии с п. 1 ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.
К отношениям, вытекающим из агентского договора, соответственно применяются правила, предусмотренные гл. 49 или гл. 51 ГК РФ, в зависимости от того, действует агент по условиям этого договора от имени принципала или от своего имени, если эти правила не противоречат положениям гл. 52 ГК РФ или существу агентского договора (ст. 1011 ГК РФ).
Статьей 9 Федерального закона от 24.11.1996 N 132-ФЗ "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации" установлено, что продвижение и реализация туристского продукта турагентом осуществляются на основании договора, заключаемого между туроператором и турагентом. Турагент осуществляет продвижение и реализацию туристского продукта от имени и по поручению туроператора. То есть договор туроператора с турагентом заключается по схеме договора поручения (ст. 1011, ст. 971 ГК РФ)*(1).
В силу п. 1 ст. 1.2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации" (далее - Закон о ККТ) контрольно-кассовая техника (далее - ККТ), включенная в реестр ККТ, применяется на территории РФ в обязательном порядке всеми организациями и ИП при осуществлении ими расчетов, за исключением случаев, установленных Законом о ККТ. То есть Закон о ККТ распространяется на все организации и ИП.
Ситуации, когда ККТ может не применяться, перечислены в ст. 2 Закона о ККТ. Организации, осуществляющие деятельность турагенств и туроператоров, в указанной норме не поименованы.
При этом ряд временных льгот по применению ККТ установлен Федеральным законом от 03.07.2016 N 290-ФЗ (далее - Закон N 290-ФЗ).
Так, в частности, организации и ИП, оказывающие услуги населению (за исключением таковых, имеющих работников, с которыми заключены трудовые договоры, оказывающих услуги общественного питания), вправе до 01.07.2019 не применять ККТ при условии выдачи ими соответствующих БСО в порядке, установленном Законом о ККТ в редакции, действовавшей до 15.07.2016 (ч. 8 ст. 7 Закона N 290-ФЗ)*(2).
Напомним, что на основании п. 2 ст. 2 старой редакции Закона о ККТ организации и ИП в соответствии с Положением об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения ККТ (далее - Положение)*(3) могли не применять ККТ при оказании услуг населению при условии выдачи ими соответствующих БСО. Такой БСО ("старого образца") изготавливался типографским способом или формировался с использованием автоматизированных систем на бумажном носителе. В действующем законодательстве формально сохраняется понятие "бланк строгой отчетности" (БСО). Однако согласно абзацу 6 ст. 1.1 Закона о ККТ БСО именуется как первичный учетный документ, приравненный к кассовому чеку, сформированный в электронной форме и (или) отпечатанный с применением автоматизированной системы для БСО в момент расчета между пользователем и клиентом за оказанные услуги, содержащий сведения о расчете, подтверждающий факт его осуществления и соответствующий требованиям законодательства РФ о применении ККТ. В свою очередь, автоматизированная система для БСО - это ККТ, используемая для формирования в электронной форме БСО, а также их печати на бумажных носителях (абзац 2 ст. 1.1 Закона о ККТ). То есть к БСО предъявляются те же требования, что и к кассовому чеку (ст. 4.7 Закона о ККТ).
Таким образом, хотя понятие БСО в законодательстве формально сохраняется, фактически расчеты с выдачей БСО по новым правилам ничем не отличаются от расчетов с применением ККТ. Поэтому после окончания "льготного периода" (с 01.07.2019) при неизменности норм организация, занимающаяся реализацией турпродуктов, при осуществлении расчетов с клиентами уже не вправе использовать ранее применяемые БСО. Для их формирования должна использоваться ККТ (смотрите также письмо Минфина России от 24.08.2017 N 03-01-15/54340). В настоящее время мы не располагаем информацией о продлении льготного порядка для организаций, оказывающих турагентские или туроператорские услуги населению*(4).
В письме от 05.09.2018 N 03-01-15/63529 Минфин России указывает, что при осуществлении расчетов агентом ККТ применяется в обязательном порядке. При этом положения Закона ККТ не запрещают агенту регистрировать и применять ККТ (смотрите также письмо Минфина России от 06.04.2018 N 03-01-15/22580).
При этом в ряде писем уполномоченных органов указано, что по сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала. В таком случае ККТ применяется принципалом (в рассматриваемом случае - туроператором) (письма Минфина России от 04.07.2018 N 03-01-15/46377, ФНС России от 09.08.2018 N АС-4-20/15481@). Однако, на наш взгляд, данный подход является спорным, и не соответствующим требованиям Закона о ККТ.
Так, в целях применения Закона о ККТ под расчетами понимается, в частности, прием (получение) и выплата денежных средств наличными деньгами и (или) в безналичном порядке за товары, работы, услуги (абзац 21 ст. 1.1 Закона о ККТ). Пользователями ККТ признаются организация или ИП, применяющие ККТ при осуществлении расчетов (абзац 20 ст. 1.1 Закона о ККТ).
ККТ должна применяться на месте осуществления расчета с покупателем (клиентом) в момент осуществления расчета тем же лицом, которое осуществляет расчеты с покупателем (клиентом) (п. 1 ст. 4.3 Закона о ККТ).
То есть при расчетах с покупателями применять ККТ должен тот, кто осуществляет расчеты с покупателями. При этом ККТ применяется на месте расчета и в момент расчета (за исключением расчетов, осуществляемых в безналичном порядке в сети Интернет, расчетов, осуществляемых в случаях, предусмотренных п. 5.1 ст. 1.2 Закона о ККТ, не имеющих отношения к рассматриваемой ситуации).
Таким образом, Закон о ККТ не ставит необходимость применять ККТ при расчетах за товары (работы, услуги) в зависимость от того:
- осуществляет ли пользователь расчеты с покупателями (клиентами) за собственные товары (работы, услуги) или товары (работы, услуги), принадлежащие третьему лицу, в рамках полномочий, возложенных на него агентским или иным договором;
- осуществляет ли пользователь расчеты с покупателями (клиентами) от своего имени или от имени принципала.
Схожее мнение высказал и Президиум ВАС РФ в постановлении от 05.12.2006 N 9803/06, где отметил, что то обстоятельство, что агент производит наличные денежные расчеты на основании агентского договора от имени принципала, не освобождает его от публичной обязанности применять ККТ при осуществлении денежных расчетов с физическим лицом.
В пользу данного вывода свидетельствуют также и положения Приказа ФНС России от 21.03.2017 N ММВ-7-20/229@ (далее - Приказ), которым утверждены дополнительные (помимо указанных в ст. 4.7 Закона о ККТ) реквизиты фискальных документов (Приложение 1), обязательные к использованию. Исходя из положений данного Приказа, можно прийти к выводу, что Законом о ККТ и Приказом предусмотрена возможность формирования фискальных документов (кассового чека и БСО) с учетом особенностей расчетов через агентов, комиссионеров, а также поверенных (которые в силу гл. 49 ГК РФ действуют от имени доверителя, а не от своего). Для этого предусмотрен реквизит "признак агента", значения которого приведены в таблице 10 Приказа, где также упомянуто значение "ПОВЕРЕННЫЙ".
В связи с изложенным полагаем, что организация, осуществляющая турагентскую и туроператорскую деятельность, с 01.07.2019 должна будет применять ККТ при осуществлении расчетов с клиентами за туристский продукт (как собственный, так и туроператора)*(5).
Заметим, что ККТ не применяется при передаче агентом принципалу денежных средств за проданный товар принципала (письмо Минфина России от 26.04.2017 N 03-01-15/25252).

Особенности оформления чеков и БСО для агентов

Приказом для посредников (агентов, комиссионеров, поверенных) предусмотрен особый порядок применения ККТ, позволяющий отделить доходы принципала (комитента, доверителя) от доходов посредника*(6).
Из анализа Приказа (пп. "о" п. 3 Приложения 1, таблицы 4, 5, 10, 21, 23 Приказа) можно выделить следующие реквизиты чека, относящиеся к рассматриваемой ситуации:
- реквизит "признак агента" (тег 1057), значения которого приведены в таблице 10 Приказа. В п. 1 примечаний к данной таблице указано, что в чеке соответствующий бит ("6" для агента (не являющегося платежным агентом)) должен указывать, что пользователь осуществляет расчет, являясь соответствующим агентом. При осуществлении расчета с покупателем (клиентом) пользователем, являющимся агентом, этот реквизит в фискальном документе (далее - ФД) в печатной форме принимает значение "АГЕНТ"*(7);
- реквизит "признак агента по предмету расчета" (тег 1222), значения которого приведены в таблице 21 Приказа. При осуществлении расчета с покупателем (клиентом) пользователем, являющимся агентом, указывается "АГЕНТ"*(8);
- реквизит "данные поставщика" (тег 1224), значения которого приведены в таблице 23 Приказа, указываются данные лица, являющиеся принципалом агента в соответствии с п. 1 ст. 1005 ГК РФ, а именно, наименование и телефон поставщика (п. 10 примечаний к таблице 20);
- реквизит "ИНН поставщика" (тег 1226) (п. 11 примечаний к таблице 20)*(9).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

28 мая 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) С 01.01.2017 упразднена возможность действия турагента от своего имени при продаже туристского продукта туроператора (п. 10 ст. 1, ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 02.03.2016 N 49-ФЗ).
*(2) Согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности (ОКВЭД 2) ОК 029-2014 (КДЕС Ред. 2) группировка "Деятельность туристических агентств и прочих организаций, предоставляющих услуги в сфере туризма" (класс 79) включает в себя деятельность туристических агентств, прежде всего занятых оказанием услуг в отношении путешествий, туров, перевозкой и размещением частных лиц и коммерческих клиентов, а также другие связанные с путешествием услуги, включая услуги бронирования.
Услуги туристических агентств, туроператоров и прочие услуги по бронированию и сопутствующие им услуги также отнесены к 79 классу Общероссийского классификатора продукции по видам экономической деятельности (ОКПД 2) ОК 034-2014 (КПЕС 2008).
Деятельность в сфере туризма может быть отнесена к деятельности по оказанию услуг населению, поэтому положения ч. 8 ст. 7 Закона N 290-ФЗ в данном случае могут применяться.
*(3) Утверждено постановлением Правительства РФ от 06.05.2008 N 359.
*(4) На сайте Государственной думы РФ (https://sozd.duma.gov.ru/bill/682709-7) можно ознакомиться с законопроектом о внесении изменений в Закон о ККТ, где предполагается расширить список случаев, когда ККТ может не применяться - предполагается добавить в ст. 2 Закона о ККТ п.п. 13, 14. Кроме того, в соответствии с указанным проектом ИП, не имеющие наемных работников и реализующие товары собственного производства, выполняющие работы (оказывающие услуги), смогут работать без ККТ до 01.07.2021 (ст. 2 названого законопроекта).
При этом деятельность турагенств и туроператоров в данном законопроекте не поименована.
*(5) По данному вопросу рекомендуем обратиться за разъяснениями в ФНС России (п. 1 ст. 7 Закона N 54-ФЗ, п. 1, пп. 5.1.6, пп. 6.3 Положения о Федеральной налоговой службе, утвержденного постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 506).
*(6) Средства, полученные от покупателей, являются доходом принципала, а не агента, так как все полученное в результате совершенной в интересах принципала сделки является собственностью принципала (ст.ст. 974, 996, 1011 ГК РФ). Доходом агента является только его агентское вознаграждение, в связи с чем согласно пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ в целях налогообложения не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.
*(7) К=КТ позволит сформировать кассовый чек (БСО) с реквизитом "признак агента", если ранее в отчете о регистрации и (или) в текущем отчете о перерегистрации был указан реквизит "признак агента", имеющий значение, идентичное значению реквизита "признак агента" кассового чека (БСО). То есть при регистрации ККТ агенту необходимо указать, что он будет осуществлять расчеты в том числе в качестве агента (п. 1 примечаний к таблице 10).
*(8) Реквизит "признак агента по предмету расчета" является частью реквизита "предмет расчета", структура данных которого указана в таблице 20 Приказа. В то время как реквизит "признак агента" не привязан к предмету расчета, при этом указывается один раз в кассовом чеке (не может повторяться), в отличие от реквизита "признак агента по предмету расчета", который указывается каждый раз в составе данных о предметах расчета - реализуемых товарах (работах, услугах).
Можно предположить, что реквизит "признак агента" включается в состав ФД, который содержит сведения о расчетах пользователя, являющегося агентом, в случае реализации товаров (работ, услуг) только принципала (то есть без реализации собственных товаров (работ, услуг)).
Если же пользователь осуществляет расчет за несколько предметов расчета, в том числе исполняя обязанности агента (комиссионера) - например, при реализации собственного товара и товара принципала (комитента) одному и тому же покупателю, то в чеке указывается реквизит "признак агента по предмету расчета", относящийся к описанию предмета расчета. Отметим, что именно таким образом оформлен кассовый чек в примере, приведенном в Методических рекомендациях "Продажа комиссионером собственных и комиссионных товаров", разработанных специалистами ФНС России (http://kktspb.ru/new/2017/chast_11-primer_11-prodazha_komissionerom_sobs tven.pdf).
*(9) Отметим, что в случае отсутствия в кассовых чеках признака "АГЕНТ" (который означает, что денежные средства, полученные от клиента, являются выручкой принципала, а не агента) вся сумма денежных средств, полученных агентом с использованием ККТ и выдачей чека или БСО без указанного реквизита, может быть признана налоговым органом его доходом. И агенту придется доказывать обратное.
В Законе о ККТ не указано, чья система налогообложения указывается в ФД - агента или принципала. Однако, исходя из текста Приказа, можно прийти к выводу, что в кассовом чеке, который покупателю выдает агент (пользователь ККТ) при расчете за реализованный товар (работу, услугу) принципала, указывается система налогообложения агента как пользователя ККТ. Так, в п. 5 примечаний к таблице 7 указано, что реквизит "системы налогообложения" должен содержать сведения о системах налогообложения, которые могут применяться пользователем при применении регистрируемого экземпляра ККТ, в соответствии с правилами, указанными в таблице 9.
По смыслу положений п. 1 ст. 4.7 Закона о ККТ ставка и сумма НДС, указываемые в ФД, относятся именно к продаваемому товару (работе, услуге) (предмету расчета). Таким образом, кассовый чек или БСО должен содержать указание на ставку и сумму НДС, относящуюся к товару (работе, услуге), за который производится расчет. При этом каких-либо особенностей отражения реквизитов в кассовом чеке при осуществлении агентом расчетов за товар (работу, услугу) принципала Закон о ККТ не устанавливает.
В связи с этим необходимо указывать в ФД, выдаваемом агентом при расчетах, ставку и сумму НДС, применяемую принципалом в отношении реализуемых агентом товаров (работ, услуг).