Индивидуальный предприниматель (крестьянско-фермерское хозяйство, далее - КФХ) применяет общую систему налогообложения, занимается следующими видами деятельности: - покупает технику, бывшую в употреблении, необходимые запчасти к ней, ремонтирует силами сторонних организаций и продает как новый товар; - занимается перепродажей запчастей. В случае, если товар отгружен, но оплата не поступила в отчетном налоговом периоде, будет ли включаться этот доход в налоговую базу для НДС и в налоговую базу НДФЛ? В случае, если материалы оплачены и оприходованы в одном отчетном налоговом периоде, но будут использованы в следующих периодах, принимаются ли расходы в отчетном периоде? Если товары оплачены и оприходованы в отчетном налоговом периоде, но реализованы в следующем налоговом периоде, принимаются ли расходы в отчетном периоде? Является ли расходом предоплата за товар поставщику? Необходимо ли заверять в налоговом органе и распечатывать книгу учета доходов и расходов предпринимателя при ведении и сдаче отчетности в электронном виде? Возможно ли применение метода начисления НДФЛ в рассматриваемой ситуации?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
ИП может применять метод начисления для целей НДФЛ, но возможность его применения ему следует быть готовым отстаивать в судебном порядке. Особенности учета доходов и расходов изложены ниже.

Обоснование позиции:

НДС

Налоговая база по НДС определяется при отгрузке товаров, а также при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (п. 1 ст. 154 НК РФ, п.п. 1, 14 ст. 167 НК РФ). Последующая оплата отгруженных товаров для целей НДС значения не имеет.

НДФЛ

Общая сумма НДФЛ исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам ИП, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду (пп. 1 п. 1, п. 2 ст. 227, п. 3 ст. 225 НК РФ).
При исчислении налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ ИП имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ (пп. 1 п. 1 ст. 227, п. 1 ст. 221 НК РФ).
ИП исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России (п. 2 ст. 54 НК РФ). Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (далее - Порядок) утвержден приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/43.
Решением ВАС РФ от 08.10.2010 N ВАС-9939/10 (далее - Решение N ВАС-9939/10) п. 13 и пп.пп. 1-3 п. 15 Порядка признаны несоответствующими НК РФ и недействующими. В этой связи Минфин России исходит из того, что при рассмотрении вопроса порядка учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей следует руководствоваться исключительно положениями главы 23 НК РФ, в которой не используются такие понятия, как "кассовый" метод или метод "начисления", поскольку в ней предусматривается особый порядок учета доходов и расходов в целях исчисления НДФЛ (письмо Минфина России от 16.07.2013 N 03-04-05/27723, смотрите также письма Минфина России от 30.06.2016 N 03-04-05/38420, от 16.07.2014 N 03-04-05/34662).
Дата фактического получения дохода при получении доходов в денежной форме по общему правилу определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).
Согласно разъяснениям, представленным в письмах Минфина России от 29.08.2012 N 03-04-05/8-1022, от 17.08.2012 N 03-04-05/8-967, от 24.01.2012 N 03-04-05/8-55, ИП при осуществлении предпринимательской деятельности обязан включить авансовые платежи, полученные от покупателей в счет будущих поставок товара, в налоговую базу по НДФЛ того налогового периода, когда они получены, независимо от даты осуществления поставок товара.
Существуют примеры судебных решений, в которых был поддержан подобный подход (смотрите, например, постановления АС Поволжского округа от 16.01.2019 N Ф06-40815/18 по делу N А12-3046/2018, АС Северо-Западного округа от 24.05.2017 N Ф07-2253/17 по делу N А05-5917/2016, АС Западно-Сибирского округа от 20.08.2015 N Ф04-21371/15 по делу N А75-5600/2014).
Исходя из этого, доход подлежит включению в налоговую базу по НДФЛ в том налоговом периоде, в котором он фактически получен, независимо от даты осуществления поставок (письмо УФНС России по г. Москве от 27.03.2009 N 20-14/2/028404). Поэтому в случае, если товаров отгружен, но оплата не поступила в налоговом периоде, то облагаемого НДФЛ дохода в этом налоговом периоде у ИП не возникает.
Такой порядок признания доходов характерен для кассового метода (ст. 273 НК РФ).
Механизм отражения в Книге учета авансовых платежей, полученных от покупателей в счет будущих поставок товаров, Порядком не установлен. Поэтому соответствующий порядок ИП следует разработать самостоятельно.
В отношении расходов следует отметить, что согласно Решению N ВАС-9939/10 требование п. 1 ст. 221 НК РФ о непосредственной связи расходов с извлечением дохода направлено на закрепление общего требования об относимости расходов и их связи именно с предпринимательской деятельностью (смотрите также постановление Президиума ВАС РФ от 08.10.2013 N 3920/13).
При применении кассового метода момент учета расходов не связан с датой получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены. Дополнительное условие установлено только для расходов по приобретению сырья и материалов - условие о списании сырья и материалов в производство (п. 3 ст. 273 НК РФ).
К настоящему времени по этой причине признаны недействующими не только п. 13 и пп.пп. 1-3 п. 15 Порядка (Решением N ВАС-9939/10), но и п. 22 Порядка (решением ВС РФ от 19.06.2017 N АКПИ17-283)
В этой связи мы полагаем, что расходы по материалам, приобретенным впрок, не использованным в отчетном налоговом периоде, целесообразно учитывать в составе расходов по мере их использования (списания в производство), а не в том периоде, в котором они были оплачены и оприходованы.
Специальных правил в отношении расходов по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, ст. 273 НК РФ не предусмотрено.
Из постановления Первого ААС от 09.06.2015 N 01АП-8811/14 следует, что учет таких затрат осуществляется по факту оплаты предпринимателем товаров, вне зависимости от даты их реализации. Вместе с тем существуют примеры судебных решений, из которых следует, что расходы в виде стоимости приобретения покупных товаров учитываются ИП, применяющим кассовый метод по НДФЛ, после оплаты поставщикам в периоде их отгрузки покупателям, т.е. с применением правила, предусмотренного пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ (постановление АС Северо-Западного округа от 07.04.2016 N Ф07-1208/16 по делу N А52-2253/2015).
Прямой запрет на учет в составе расходов предварительной оплаты положениями главы 25 НК РФ установлен для налогоплательщиков, применяющих метод начисления (п. 14 ст. 270 НК РФ). Однако и при применении кассового метода предварительную оплату также не следует учитывать в составе расходов (постановление Шестого ААС от 21.10.2015 N 06АП-4719/15, смотрите также письмо Минфина России от 03.04.2015 N 03-11-11/18801).
Возможность применения ИП метода начисления является спорной. Так, некоторые суды отмечают, что предметом рассмотрения в Решении N ВАС-9939/10 был порядок учета расходов, а не определение даты получения дохода, которая применительно к НДФЛ определяется в соответствии со ст. 223 НК РФ, а не в зависимости от того, какой метод - начисления или кассовый - избрал налогоплательщик (постановления Девятнадцатого ААС от 20.12.2017 N 19АП-6884/17, Второго ААС от 04.06.2015 N 02АП-3314/15).
Однако в ряде случаев суды признают правомерным применение ИП метода начисления (постановление АС Волго-Вятского округа от 05.05.2016 N Ф01-1352/16 по делу N А82-9572/2015), который не предусматривает включение предварительной оплаты в состав доходов. Так, вывод о том, что ИП, применяющий метод начисления, не обязан включать в доходы авансовые платежи, представлен в постановлении Пятнадцатого ААС от 02.10.2018 N 15АП-14302/18 (смотрите также определение ВС РФ от 06.05.2015 N 308-КГ15-2850).
Кроме того, некоторые суды исходят из того, что превышение размера выручки, предусмотренного п. 1 ст. 273 НК РФ, влечет за собой необходимость применения метода начисления (постановления АС Западно-Сибирского округа от 06.08.2018 N Ф04-2790/18 по делу N А81-6094/2016, АС Дальневосточного округа от 13.09.2016 N Ф03-4178/16 по делу N А73-9786/2015).
На наш взгляд, превышение размера выручки, предусмотренного п. 1 ст. 273 НК РФ, не влечет за собой безусловную необходимость применения метода начисления, поскольку сама по себе возможность применения ИП метода начисления является спорной и вытекает только из материалов судебной практики.
С учетом изложенного выше мы полагаем, что ИП может применять метод начисления, но возможность его применения ему следует быть готовым отстаивать в судебном порядке. В таком случае доходы от реализации товаров признаются на дату их реализации, а предварительная оплата в доходы не включается (п.п. 1, 3 ст. 271 НК РФ).
При этом следует иметь в виду, что возможность одновременного применения кассового метода и метода начисления не предусмотрена (постановления АС Уральского округа от 09.06.2016 N Ф09-4735/16 по делу N А50-14511/2015, Восьмого ААС от 28.01.2019 N 08АП-15289/18).
Поэтому при признании доходов методом начисления расходы также следует признавать с применением методом начисления. Датой осуществления материальных расходов в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги), признается дата передачи в производство сырья и материалов (п. 2 ст. 272 НК РФ). При этом прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ (п. 2 ст. 318 НК РФ). Стоимость покупных товаров учитывается при их реализации в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 268, ст. 320 НК РФ.
При ведении Книги учета в электронном виде ИП обязаны по окончании налогового периода вывести ее на бумажные носители (п. 7 Порядка). Число содержащихся в ней страниц заверяется подписью должностного лица налогового органа и скрепляется печатью (п. 8 Порядка). Исключений для случаев сдачи отчетности в электронной форме Порядком не предусмотрено.

Рекомендуем ознакомиться со следующим материалом:
- Вопрос: Должен ли индивидуальный предприниматель на общем режиме налогообложения заверять в налоговом органе "Книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя"? (официальный сайт ФНС России, раздел "Часто задаваемые вопросы", март 2017 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Арыков Степан

Ответ прошел контроль качества

19 февраля 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.