ООО совмещает ЕНВД с общей системой налогообложения, в 2018 году предоставило ИП (УСН) беспроцентный заем. Полученный от ООО заем ИП использовал для предпринимательской деятельности. ООО и ИП не являются взаимозависимыми лицами, между ними не осуществлялось каких-либо сделок по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг). Возникает ли у ИП объект для обложения НДФЛ от дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах? Возникает ли в ООО объект обложения налогом на прибыль в виде упущенной выгоды?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
С учетом изложенных в вопросе обстоятельств у ИП не возникает облагаемого НДФЛ дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах.
У ООО также нет обязанности признания какого-либо процентного дохода для целей налогообложения прибыли.

Обоснование позиции:

Налогообложение ИП

На основании п. 3 ст. 346.11 НК РФ ИП, применяющие УСН, освобождены от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов в виде дивидендов, а также с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным п.п. 2 и 5 ст. 224 НК РФ).
В п. 2 ст. 224 НК РФ перечислены доходы, облагаемые НДФЛ по ставке 35%. К таким доходам, в частности, отнесены суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств в части превышения размеров, указанных в п. 2 ст. 212 НК РФ.
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ (который с 2018 года изложен в новой редакции*(1)) материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами (за исключением материальной выгоды, указанной в абзацах втором-четвертом данного подпункта (к рассматриваемой ситуации эти случаи не относятся)), признается доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, при соблюдении в отношении такой экономии хотя бы одного из следующих условий:
- соответствующие заемные (кредитные) средства получены налогоплательщиком от организации или ИП, которые признаны взаимозависимым лицом налогоплательщика либо с которыми налогоплательщик состоит в трудовых отношениях;
- такая экономия фактически является материальной помощью либо формой встречного исполнения организацией или ИП обязательства перед налогоплательщиком, в том числе оплатой (вознаграждением) за поставленные налогоплательщиком товары (выполненные работы, оказанные услуги).
В случае несоответствия вышеуказанным условиям, дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами на дату фактического получения таких доходов не возникает (письма Минфина России от 22.03.2018 N 03-04-05/18133, от 21.02.2018 N 03-04-06/10857, от 26.06.2018 N 03-04-07/43786).
При этом, исходя из письма Минфина России от 06.02.2018 N 03-04-06/6884, получение материальной выгоды от экономии на процентах ИП определяется по тем же правилам, что и для физических лиц, не имеющих статуса ИП.
Таким образом, при получении ИП от организации беспроцентного займа доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах возникает у заемщика, в частности, в том случае, если имеет место взаимозависимость сторон договора займа.
Взаимозависимость лиц в целях налогообложения определяется в соответствии со ст. 105.1 НК РФ, п. 1 которой установлены общие критерии для признания лиц взаимозависимыми.
В п. 2 ст. 105.1 НК РФ приведен перечень оснований для признания лиц взаимозависимыми*(2). В частности, признаются взаимозависимыми организация и физическое лицо - учредитель организации с долей участия более 25%.
Как следует из абзаца восьмого пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ, доход в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах, у ИП (в том числе применяющего УСН) возникает и в том случае, если такая экономия фактически является материальной помощью либо формой встречного исполнения организацией или ИП обязательства перед налогоплательщиком.
Однако на сегодняшний день более детальные разъяснения уполномоченных органов по вопросу применения абзаца восьмого пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ отсутствуют. При этом говорить о предельной определенности данной нормы, не допускающей двоякого толкования, пока, к сожалению, не приходится.
Нам удалось обнаружить только одно разъяснение специалистов Минфина России, касающееся нововведений в ст. 212 НК РФ (в письме от 14.09.2018 N 03-04-06/65988). Здесь было сказано, что доход налогоплательщика в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах, подлежит обложению НДФЛ, если условиями договора предусматривается положение о предоставлении коммерческого кредита в виде беспроцентной рассрочки платежа.
При этом, на наш взгляд, формулировка абзаца восьмого пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ "фактически является материальной помощью" применительно к экономии на процентах по займу вызывает больше вопросов, чем однозначности толкования. Во всяком случае, критерии квалификации такой "материальной помощи" в ст. 212 НК РФ не содержатся.
Как следует из вопроса, стороны договора займа не являются взаимозависимыми. Также нет оснований считать экономию на процентах по займу оплатой за поставленные ИП товары (работы, услуги) ввиду отсутствия подобных операций. Говорить же о том, что в данном случае происходит фактическое предоставление материальной помощи, на наш взгляд, с уверенностью нельзя в связи с неоднозначностью толкования норм пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ. Например, из письма Минфина России от 06.02.2018 N 03-04-06/6884 нельзя сделать однозначный вывод о наличии или отсутствии материальной выгоды при предоставлении ИП микрозаймов.
С учетом того, что в силу п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента), полагаем, что в данном случае у ИП облагаемого НДФЛ дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах не возникает.
Одновременно сообщаем, что вышеизложенная позиция является нашим экспертным мнением, что не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном выше ответе.
Также напомним, что налогоплательщик вправе на основании п. 1 ст. 34.2, подпунктов 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ обращаться в Минфин России или в налоговый орган по месту своего учета за получением персональных письменных разъяснений по конкретному вопросу (смотрите также ст. 111 НК РФ).

Налогообложение ООО

У организации, выдавшей беспроцентный заем, не возникает никаких доходов, в том числе подлежащих налогообложению в рамках главы 25 НК РФ.
Поясним.
Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ по долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, за исключением сделок, признаваемых в соответствии с НК РФ контролируемыми сделками.
Поскольку в данном случае ИП и ООО не являются взаимозависимыми лицами, сделки между ними не могут быть признаны контролируемыми (п. 1 ст. 105.14 НК РФ).
Соответственно, исходя из нормы п. 1 ст. 269 НК РФ, если ставка по займу предусмотрена в размере 0%, то доход в виде процентов по такому долговому обязательству отсутствует.
Этот вывод подтверждается разъяснениями налоговой службы в письме ФНС России от 15.02.2018 N СД-4-3/3027, а также соответствует самому понятию дохода, приведенному в п. 1 ст. 41 НК РФ (отсутствие экономической выгоды у заимодавца).
Ранее подобные заключения делались специалистами Минфина России, а также судьями (письмо Минфина России от 11.08.2011 N 03-03-06/2/12, постановления ФАС Дальневосточного округа от 20.03.2013 N Ф03-364/13 по делу N А51-5878/2012, ФАС Поволжского округа от 23.04.2010 N А72-15093/2009, Московского округа от 28.07.2010 N КА-А40/7751-10).

Рекомендуем Вам ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. НДФЛ с материальной выгоды от экономии на процентах при получении кредитов (займов);
- Энциклопедия решений. Взаимозависимые лица для целей налогообложения: понятие и порядок признания.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

3 декабря 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Смотрите ст. 1 Федерального закона от 27.11.2017 N 333-ФЗ.
*(2) Кроме того, в силу п. 7 ст. 105.1 НК РФ признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 2 данной статьи, может суд, если отношения между этими лицами обладают признаками, указанными в п. 1 данной статьи. Обратиться в суд с иском о признании лиц взаимозависимыми могут в том числе налоговые органы (п. 2 письма Минфина России от 17.08.2012 N 03-01-18/6-106).