Физическое лицо (никогда не имело статуса индивидуального предпринимателя) в 2005 году приобрело в собственность за 1 000 000 руб. (условно) четыре земельных участка, категория земель - земли населенных пунктов, разрешенное использование - для индивидуального жилищного строительства. В 2017 году данные земельные участки (разрешенное использование было изменено на "для объектов жилой застройки") были проданы физическим лицом юридическому лицу по одному договору купли-продажи за 10 000 000 руб. (условно). Земельные участки физическим лицом в аренду не сдавались, в предпринимательской деятельности не использовались. Может ли налоговый орган квалифицировать данную сделку, как предпринимательскую деятельность физического лица?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Совершение единичной сделки по продаже земельных участков нельзя однозначно квалифицировать как предпринимательскую деятельность физического лица, даже если эта сделка являлась прибыльной, поскольку такая операция не носит систематического характера.

Обоснование позиции:
Из определения предпринимательской деятельности, приведенного в п. 1 ст. 2 ГК РФ, следует, что основным признаком такой деятельности является направленность на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.
Вместе с тем критерии систематичности получения прибыли на законодательном уровне не установлены.
В судебной практике под систематичностью совершения действий применительно к предпринимательской деятельности понимается совершение их неоднократно (два и более раза) (смотрите, например, постановления Восемнадцатого ААС от 24.02.2009 N 18АП-538/2009 и от 24.02.2009 N 18АП-604/2009, Четырнадцатого ААС от 27.02.2009 N 14АП-5064/2008).
В этой связи представляется, что для того, чтобы признать деятельность физического лица предпринимательской, данным лицом должны быть совершены не одна, а несколько сделок с целью получения прибыли.
Рассматривая вопрос о налогообложении доходов, полученных физическим лицом от продажи собственного недвижимого имущества, специалисты ФНС России в письме от 25.01.2011 N КЕ-3-3/142 пришли к выводу о том, что квалификация доходов, относящихся к предпринимательской деятельности, зависит от совокупности факторов, составляющих суть конкретного вида предпринимательской деятельности, в частности: оснований, в связи с которыми получено право собственности на реализуемое имущество; целей, осуществляемых операций купли-продажи указанного имущества, а также наличия свидетельств о систематическом осуществлении указанных операций.
На "систематичность", как основной критерий при решении вопроса об отнесении деятельности по продаже имущества к предпринимательской, ранее указывал и Минфин России в письме от 07.07.2010 N 03-04-05/10-372.
Кроме этого критерия о наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности могут свидетельствовать, в частности, следующие факты:
- изготовление или приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации;
- учет хозяйственных операций, связанных с осуществлением сделок;
- взаимосвязанность всех совершенных гражданином в определенный период времени сделок;
- устойчивые связи с продавцами, покупателями, прочими контрагентами (письмо Минфина России от 22.09.2006 N 03-05-01-03/125).
Как видим, критерии наличия признаков предпринимательской деятельности в связи с получением физическим лицом доходов носят в значительной степени индивидуальный и оценочный характер.
При этом в недавнем письме Минфина России от 11.05.2018 N 03-04-05/31592 и вовсе было указано, что Департамент не имеет полномочий в отношении отнесения той или иной деятельности к предпринимательской.
В правоприменительной практике, рассматривая вопрос о связи полученных от продажи имущества доходов с предпринимательской деятельностью, суды обращают внимание, в частности, на:
- цель приобретения;
- назначение имущества;
- доказательства использования имущества в предпринимательской деятельности гражданина (постановление ФАС Уральского округа от 24.01.2012 N Ф09-8876/11).
Приходя в конкретных случаях к выводу о том, что доход от продажи имущества получен в связи с осуществлением предпринимательской деятельности, суды основываются в том числе на том, что гражданин систематически извлекал прибыль от использования этого имущества в период, когда оно находилось в его собственности (смотрите, например, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 02.06.2011 N Ф08-2992/11, ФАС Северо-Западного округа от 01.11.2010 N Ф07-10918/2010).
По мнению судей, объективным критерием для квалификации деятельности физического лица по передаче имущественных прав на недвижимое имущество как предпринимательской является, в том числе, предполагаемое назначение нежилых помещений, вид разрешенного использования земельных участков, на которых расположены нежилые помещения. В то же время обращаем внимание, что указанные обстоятельства играют важную роль в тех случаях, когда это имущество используется физическим лицом с целью постоянного (т.е. систематического) получения дохода, как правило, от сдачи его в аренду (смотрите, например, определение СК по административным делам ВС РФ от 20.07.2018 N 16-КГ18-17). Дополнительно смотрите информацию ФНС России от 04.10.2018.
Таким образом, исходя из имеющейся арбитражной практики, доход от реализации имущества, которое использовалось гражданином до момента продажи в деятельности, приносящей доход, бесспорно признается судами доходом, полученным в рамках предпринимательской деятельности.
В рассматриваемой ситуации земельные участки до момента продажи не использовались с целью извлечения дохода.
По нашему мнению, обстоятельства, указанные в вопросе, сами по себе не дают оснований для вывода о том, что доход от продажи участков получен в связи с осуществлением предпринимательской деятельности.
С нашей точки зрения, совершение единичной сделки по продаже земельных участков в данном случае нельзя однозначно квалифицировать как предпринимательскую деятельность физического лица, даже если эта сделка являлась прибыльной, поскольку она не носит систематического характера. Например, в постановлении АС Волго-Вятского округа от 30.09.2015 N Ф01-3913/15 по делу N А31-13046/2014 было сказано, что закон связывает необходимость регистрации физического лица в качестве ИП с осуществлением им деятельности особого рода. Сам по себе факт совершения гражданином сделок на возмездной основе не является достаточным основанием для признания его предпринимателем.
При этом, на наш взгляд, изменение физическим лицом перед продажей вида разрешенного использования земельных участков можно расценить как то, что такое изменение лишь способствовало получению продавцом большей выгоды от сделки, а не как аргумент для признания сделки предпринимательской деятельностью.
К сожалению, нам не удалось обнаружить примеров судебных решений по разрешению ситуации, аналогичной Вашей, и подтверждающих или опровергающих нашу точку зрения.
Полагаем, что в случае возникновения налогового спора окончательное решение о том, является ли рассматриваемая деятельность физического лица предпринимательской, может принять только суд исходя из всей совокупности обстоятельств, имеющих значение в данной конкретной ситуации.
Так, в определении Конституционного Суда РФ от 29.05.2018 N 1122-О обращено внимание на то, что вопрос о квалификации той или иной деятельности физических лиц в качестве предпринимательской разрешается правоприменительными органами на основании фактических обстоятельств конкретного дела.
Одновременно сообщаем, что данный ответ выражает наше экспертное мнение и не препятствует руководствоваться нормами законодательства Российской Федерации в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном выше ответе.

Рекомендуем ознакомиться со следующим материалом:
- Энциклопедия решений. НДФЛ с доходов физических лиц от сдачи имущества в аренду.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Титова Елена

6 ноября 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.