Налогоплательщик (ИП) получил требование от 13.07.2018 об уплате пени по ЕНВД (за налоговый период до 01.01.2011). Фактически данный ИП прекратил свою деятельность по ЕНВД в 2006 году. 13 августа 2018 года налоговый орган вынес решение о приостановке расходных операций по расчетному счету и взыскании пени. Налогоплательщик прекращал деятельность в качестве индивидуального предпринимателя, но в 2017 году вновь зарегистрировался в качестве индивидуального предпринимателя. В полученном требовании указаны суммы недоимки по ЕНВД за I и II квартал 2004 года со звездочками (при формировании требования только об уплате соответствующих пеней графа заполняется справочно с указанием суммы недоимки (в том числе уплаченной (взысканной), на которую начислены указанные пени)). Недоимка за I квартал 2004 года равна 1003 руб., за II квартал 2004 года также 1003 руб., пени на всю недоимку - 1907,22 руб. Указаны основания взимания пени: "ст. 75 части 1 НК РФ. Процентная ставка пени рассчитана исходя из 1/300 действующей ставки рефинансирования Банка России (26.03.2018) - 7.250% годовых". Причины возникновения недоимки индивидуальному предпринимателю неизвестны. Каков порядок взыскания пеней в принудительном порядке по задолженности, возникшей больше 12 лет назад?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Возможность взыскания пени за счет денежных средств на счетах в банках ограничивается сроками, предусмотренными п. 3 ст. 46 НК РФ.
При этом пени могут взыскиваться только в том случае, если налоговым органом были своевременно приняты меры к принудительному взысканию суммы соответствующего налога. Пени не могут служить способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, возможность взыскания которого утрачена.
В рассматриваемой ситуации налоговый орган мог утратить право на принудительное взыскание пеней.

Обоснование вывода:
Налоговые органы вправе взыскивать недоимки, а также пени, проценты и штрафы в случаях и порядке, которые установлены НК РФ (пп. 9 п. 1 ст. 31 НК РФ)
Под недоимкой для целей НК РФ понимается сумма налога, сумма сбора или сумма страховых взносов, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок (п. 2 ст. 11 НК РФ).
Пеней признается установленная ст. 75 НК РФ денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки (п. 1 ст. 75 НК РФ).
Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога, если иное не предусмотрено ст. 75 НК РФ и главами 25 и 26.1 НК РФ (п. 3 ст. 75 НК РФ).
Пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога или после уплаты таких сумм в полном объеме (п. 5 ст. 75 НК РФ).
В соответствии с п. 6 ст. 75 НК РФ пени могут быть взысканы принудительно за счет денежных средств (драгоценных металлов) налогоплательщика на счетах в банке, а также за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном ст.ст. 46-48 НК РФ.
Принудительное взыскание пеней с организаций и индивидуальных предпринимателей производится в порядке, предусмотренном ст.ст. 46 и 47 НК РФ, а с физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, - в порядке, предусмотренном ст. 48 НК РФ.
Согласно разъяснениям Минфина России НК РФ не установлен срок давности взыскания недоимки, а также задолженности по соответствующим пеням и штрафам. НК РФ установлены конкретные процессуальные сроки для принятия решения о взыскании налога, пеней, штрафов (письма Минфина России от 09.11.2011 N 03-02-07/1-386, от 17.03.2011 N 03-02-08/27).
Так, в соответствии с п. 3 ст. 46 НК РФ решение о взыскании за счет денежных средств на счетах в банках принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя причитающейся к уплате суммы налога. Заявление может быть подано в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.
Положения ст. 46 НК РФ применяются также при взыскании пеней за несвоевременную уплату налога, страховых взносов (п. 9 ст. 46 НК РФ).
Соответственно, возможность взыскания недоимки и пени за счет денежных средств на счетах в банках ограничивается сроками, предусмотренными п. 3 ст. 46 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 70 НК РФ требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику (ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков) не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки, если иное не предусмотрено ст. 70 НК РФ. В случае, если сумма недоимки и задолженности по пеням и штрафам, относящейся к этой недоимке, составляет менее 500 рублей, требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее одного года со дня выявления недоимки, если иное не предусмотрено п. 2 ст. 70 НК РФ.
При этом под днем выявления недоимки следует понимать следующий день после наступления срока уплаты налога (авансового платежа), а в случае представления налоговой декларации (расчета авансового платежа) с нарушением установленных сроков - следующий день после ее представления (п. 50 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N 57)).
Требование об уплате налога по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику (ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков) в течение 20 дней с даты вступления в силу соответствующего решения, если иное не предусмотрено НК РФ (п. 2 ст. 70 НК РФ).
Правила, установленные ст. 70 НК РФ, применяются также в отношении сроков направления требований об уплате сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, процентов, предусмотренных главой 9 НК РФ (п. 3 ст. 70 НК РФ).
Срок направления требования об уплате налога, сбора, пеней, штрафа не является пресекательным. Однако пропуск налоговым органом срока, определенного ст. 70 НК РФ, не влечет изменения предельного срока на принудительное взыскание таких платежей и сам по себе при условии, что на момент выставления требования не утрачена возможность взыскания налоговой задолженности с учетом сроков, названных в п. 3 ст. 46 НК РФ, не является основанием для признания требования недействительным (постановление Президиума ВАС РФ от 01.11.2011 N 8330/11, смотрите также п. 31 Постановления N 57).
Пропуск налоговым органом установленного ст. 70 НК РФ срока на направление требования об уплате налоговой задолженности не влечет изменения порядка определения начального момента исчисления и пролонгации, предусмотренных ст.ст. 46 и 47 НК РФ сроков для принятия решений об обращении взыскания как за счет денежных средств, так и за счет иного имущества налогоплательщика (постановление Президиума ВАС РФ от 21.06.2011 N 16705/10).
Соответственно, налоговый орган может направить требование и за пределами сроков, установленных ст. 70 НК РФ, но это не влечет изменения порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке.
Форма требования об уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов (для организаций, индивидуальных предпринимателей) утверждена согласно приложению N 2 к приказу ФНС России от 13.02.2017 N ММВ-7-8/179@.
Требование об уплате налога должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком (п. 4 ст. 69 НК РФ)
Форма требования об уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов (для организаций, индивидуальных предпринимателей) предусматривает, что в нем должны быть указаны подробные данные об основаниях взыскания налогов (сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, процентов), норма законодательства о налогах и сборах, устанавливающая обязанность (перечислить) налоги (сборы, страховые взносы, пени, штрафы, проценты), реквизиты решения налогового органа, вынесенного по результатам налоговой проверки).
При этом в форме требования также предусмотрено, что при формировании требования только об уплате соответствующих пеней графа "Недоимка, рублей" заполняется справочно с указанием суммы недоимки (в том числе уплаченной (взысканной), на которую начислены указанные пени).
Значок "*" означает, что при формировании требования только об уплате соответствующих сумм пеней, поле "Недоимка" заполняется справочно с указанием суммы недоимки (в том числе уплаченной (взысканной), на которую начислены указанные пени) (смотрите, например, постановления Арбитражного суда Поволжского округа от 21.01.2015 N Ф06-19267/13 по делу N А06-4561/2014, Четвертого арбитражного апелляционного суда от 24.06.2016 N 04АП-1174/16).
В рассматриваемой ситуации процентная ставка пени рассчитана исходя из одной трехсотой действующей ставки рефинансирования Банка России (26.03.2018) - 7.250% годовых.
Отметим, что в соответствии с п. 4 ст. 75 НК РФ (в редакции, применяемой в отношении недоимки, образовавшейся до 01.10.2017 (смотрите также письмо Минфина России от 21.09.2017 N 03-02-07/1/60904)) пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога. Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ.
Соответственно, необходимо применять ставку рефинансирования, действующую во время просрочки. В случае изменения ставки рефинансирования пени рассчитываются отдельно за каждый период действия соответствующей ставки рефинансирования (смотрите также постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 25.01.2012 N 10АП-10347/11).
Как следует из постановления Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.04.2018 N 12АП-1888/18, для налогоплательщика созданы условия, когда исходя из содержания требования об уплате налога он в состоянии четко определить, куда, за какой налоговый период и в каком объеме должен внести обязательные платежи (пени), а налоговый орган должен доказать не только правомерность направления налогоплательщику требования, но и подтвердить наличие недоимки и размер пеней соответствующими документами и расчетами.
За период с 2004 года ставка рефинансирования неоднократно менялась (смотрите следующий материал: Ключевая ставка и ставка рефинансирования (подготовлено экспертами компании "Гарант")), поэтому сумма пени в размере 1907,22 рубля, определенная с применением ставки 7.250% годовых, не отражает действительный размер пени (смотрите также постановления ФАС Московского округа от 31.03.2009 N КА-А41/2507-09, ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.02.2009 N А19-9104/08-51-Ф02-493/09).
Кроме того, пени могут взыскиваться только в том случае, если налоговым органом были своевременно приняты меры к принудительному взысканию суммы соответствующего налога. В этом случае начисление пеней осуществляется по день фактического погашения недоимки (п. 57 Постановления N 57).
Пени не могут служить способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, возможность взыскания которого утрачена (постановление Президиума ВАС РФ от 08.02.2011 N 8229/10).
Положения НК РФ, предусматривающие необходимость уплаты пени с причитающихся с налогоплательщика сумм налога и уплаченных с нарушением установленных сроков, не предполагают возможности начисления пени на суммы тех налогов, право на взыскание которых налоговым органом утрачено. Это обусловлено тем, что пени по своей природе носят акцессорный характер и не могут быть взысканы в отсутствие обязанности по уплате суммы налога, равно как и при истечении сроков на ее принудительное взыскание (определение КС РФ от 17.02.2015 N 422-О).
Поскольку нарушение сроков, установленных ст. 70 НК РФ, не может приводить к увеличению сроков, установленных для принудительного взыскания налогов иными статьями НК РФ (смотрите также определение КС РФ от 22.04.2014 N 822-О), то предусмотренные п. 3 ст. 46 НК РФ сроки для взыскания налога следует исчислять с учетом:
- дня выявления недоимки (следующий день после наступления срока уплаты налога, а в случае представления налоговой декларации с нарушением установленных сроков - следующий день после ее представления);
или
- дня вступления в силу решения налогового органа, если недоимка была выявлена налоговым органом в результате налоговой проверки.
Несвоевременное совершение налоговым органом действий, предусмотренных п.п. 4, 6 ст. 69, п.п. 1-2 ст. 70, ст.ст. 46-47 НК РФ, не влечет продления совокупного срока принудительного взыскания задолженности, который исчисляется объективно - в последовательности и продолжительности, установленной названными нормами закона (п. 11 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства, утвержденного Президиумом ВС РФ 20.12.2016).
Недоимка может быть выявлена налоговым органом не только в ходе налоговых проверок, но и при осуществлении иных мероприятий налогового контроля, при проведении совместной сверки расчетов по налогам и сборам (письмо Минфина России от 19.04.2013 N 03-02-07/1/13461).
По недоимке, выявленной налоговым органом не в ходе налоговых проверок, днем выявления будет являться следующий день после наступления срока уплаты налога (в случае представления налоговой декларации без нарушения установленных сроков). Поэтому в таком случае сроки, предусмотренные п. 3 ст. 46 НК РФ, исчисляются с учетом того, что требование об уплате налога должно быть направлено не позднее трех месяцев со дня, следующего после наступления срока уплаты налога. Так, в отношении сумм ЕНВД, подлежащих уплате за первый и второй квартал 2004 года (апрель и июль 2004 года соответственно), на 13.07.2018 сроки, предусмотренные п. 3 ст. 46 НК РФ, истекли. Поэтому, как мы полагаем, налоговый орган утратил возможность принудительного взыскания не только недоимки, но и пеней (смотрите также решение ФНС России от 14.07.2014 N 181 "Порядок списания задолженности по ЕНВД, право на взыскание которой утрачено").
В отношении недоимки, выявленной налоговым органом по результатам налоговых проверок (камеральных или выездных), с учетом предусмотренных НК РФ порядка и сроков их проведения и оформления решений по их результатам, полагаем, что на 13.07.2018 сроки, предусмотренные п. 3 ст. 46 НК РФ (должны исчисляться с учетом дня вступления в силу решения налогового органа по результатам проверки), также могли истечь, что влечет за собой невозможность принудительного взыскания недоимки и пеней.
Если же в рассматриваемой ситуации ранее недоимка была уплачена (взыскана), то требование об уплате пеней, начисленных на сумму недоимки, возникшей по итогам конкретного налогового (отчетного) периода, должно было быть направлено налоговым органом на основании п. 1 ст. 70 НК РФ не позднее трех месяцев с момента уплаты налогоплательщиком всей суммы недоимки (в случае погашения недоимки частями - с момента уплаты последней ее части) (п. 51 Постановления N 57). В таком случае предусмотренный п. 3 ст. 46 НК РФ срок для принудительного взыскания пеней должен исчисляться с учетом того, что требование об уплате пеней должно было быть направлено налоговым органом не позднее трех месяцев с момента уплаты (взыскания) недоимки.
Также следует учитывать, что ч. 2 ст. 12 Федерального закона от 28.12.2017 N 436-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 436-ФЗ) установлено, что признаются безнадежными к взысканию и подлежат списанию недоимка по налогам (за исключением НДПИ, акцизов и налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через границу РФ), задолженность по пеням, начисленным на указанную недоимку, и задолженность по штрафам, образовавшиеся на 01.01.2015, числящиеся на дату принятия налоговым органом в соответствии со ст. 12 Закона N 436-ФЗ решения о списании признанных безнадежными к взысканию недоимки и задолженности по пеням и штрафам за индивидуальными предпринимателями, а также за лицами, утратившими статус индивидуального предпринимателя до даты принятия такого решения.
Решение о списании недоимки и задолженности по пеням и штрафам, указанных в ч.ч. 1 и 2 ст. 12 Закона N 436-ФЗ, принимается налоговым органом без участия налогоплательщика по месту жительства физического лица (месту нахождения принадлежащего физическому лицу недвижимого имущества, транспортных средств, месту учета индивидуального предпринимателя) на основании сведений о суммах недоимки и задолженности по пеням, штрафам (ч. 3 ст. 12 Закона N 436-ФЗ).
Решение о списании недоимки и задолженности по пеням и штрафам, указанных в ч.ч. 1 и 2 ст. 12 Закона N 436-ФЗ, составляется в произвольной форме и должно содержать фамилию, имя, отчество, идентификационный номер налогоплательщика физического лица (индивидуального предпринимателя), сведения о сумме недоимки, задолженности по пеням и штрафам, подлежащей списанию (ч. 4 ст. 12 Закона N 436-ФЗ).
Для индивидуальных предпринимателей и физических лиц, которые ранее занимались предпринимательской деятельностью, списанию подлежит сумма налоговой задолженности по налогам, уплата которых связана с осуществлением предпринимательской деятельности (за исключением НДПИ, акцизов и налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через границу РФ), образовавшаяся по состоянию на 01.01.2015, а также соответствующая сумма по пени, начисленная на указанную задолженность, и задолженность по штрафам (п. 2 информации ФНС России от 09.02.2018 "Списание долгов по налогам и страховым взносам (налоговая амнистия 2018)").
Соответственно, налоговая задолженность по ЕНВД подпадает под действие ч. 2 ст. 12 Закона N 436-ФЗ.
Минфин России исходит из того, что если по состоянию на 01.01.2015 за налогоплательщиком не числилась недоимка, а пени начислены на недоимку, уплаченную до 01.01.2015, то налоговые органы не могут списать такие пени (письма Минфина России от 19.06.2018 N 03-02-08/41799, от 18.06.2018 N 03-02-08/41418).
При этом из письма Минфина России от 05.04.2018 N 03-02-08/22232 следует, что в случае самостоятельной уплаты налогоплательщиком недоимки до вступления в силу (29.12.2017) Закона N 436-ФЗ пени, начисленные на недоимку, образовавшуюся по состоянию на 01.01.2015, могут быть признаны безнадежными к взысканию и списаны налоговым органом на основании Закона N 436-ФЗ.
В данном случае налоговый орган начисляет пени на недоимку с использованием ставки, действующей на 26.03.2018. Из этого можно предположить, что недоимка числилась за налогоплательщиком по состоянию на 01.01.2015.
Мы полагаем, что в рассматриваемой ситуации при обжалования действий налогового органа в соответствии с главой 19 НК РФ налогоплательщик может заявить в том числе и о необходимости списания его задолженности на основании ч. 2 ст. 12 Закона N 436-ФЗ (если недоимка числилась за налогоплательщиком по состоянию на 01.01.2015, то налоговый орган обязан списать приходящиеся на нее пени в рамках налоговой амнистии (смотрите также письмо Минфина России от 26.06.2018 N 03-02-08/43712)).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Арыков Степан

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

20 августа 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.