ИП применяет несколько режимов налогообложения (ЕНВД, патент и УСН), при этом труд наемных работников используется только на режиме ЕНВД (установка натяжных потолков) и патентной системе налогообложения (розничная торговля комплектующими для потолков). По УСН ИП сам осуществлял оптовую торговлю материалами, то есть официально без привлечения наемных работников (согласно всем первичным документам), в связи с чем налог по УСН уменьшался на всю сумму страховых взносов ИП. Страховые взносы с фонда оплаты труда (далее - ФОТ) работников уменьшают ЕНВД и только на 50%. Недавно получили уведомление ИФНС (так как срок камеральной проверки истек, за 2016 г.), где просят представить документы, подтверждающие ведение раздельного учета (книги, учетную политику и т.д.), и пишут о том, что у ИП есть отчисления с ФОТ работников, значит, права уменьшать налог по УСН более чем на 50% не было. На расчетный счет ИП поступала выручка от реализации материалов, но единожды ИП пропустил выручку по установке потолков (где привлечены наемные работники). Услуга по установке натяжных потолков, за которую оплата поступила на расчетный счет, была оказана юридическому лицу. При оказании услуги были задействованы работники индивидуального предпринимателя. Если при представлении документов и запроса банковской выписки этот факт обнаружится, будет ли доначислен налог по УСН за 2016 г., пени и штраф? Как поступить правильно в данной ситуации? Если факт доначисления неизбежен, то, может, логичнее сейчас представить уточненную декларацию по УСН, доплатить недоимку по налогу и пени (рассчитать самостоятельно)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Для минимизации налоговых рисков в рассматриваемом случае индивидуальному предпринимателю целесообразно представить уточненную налоговую декларацию по УСН за 2016 год, уплатить недоимку по налогу и пени.

Обоснование позиции:
В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД) может применяться индивидуальными предпринимателями (далее также - предприниматель) в том числе при оказании бытовых услуг.
Абзацем седьмым ст. 346.27 НК РФ предусмотрено, что для целей главы 26.3 НК РФ бытовыми услугами признаются платные услуги, которые оказываются физическим лицам и коды которых в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности и Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности определяются Правительством РФ.
Согласно распоряжению Правительства РФ от 24.11.2016 N 2496-р в целях применения НК РФ к бытовым услугам относятся, в частности, работы столярные и плотничные, включая устройство потолков, которые классифицируются кодом 43.32 по Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности и кодом 43.32.10 по Общероссийскому классификатору продукции по видам экономической деятельности.
Таким образом, если услуги, которые относятся к видам деятельности, классифицируемым в соответствии с распоряжением Правительства РФ от 24.11.2016 N 2496-р, включая услуги по установке натяжных потолков, оказываются не физическим, а юридическим лицам, под систему налогообложения в виде ЕНВД они не подпадают. Предприниматель не вправе применять в отношении таких услуг этот специальный налоговый режим. Если предприниматель перешел на упрощенную систему налогообложения (УСН), доходы от оказания таких услуг организациям он включает в налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (письма Минфина России от 27.07.2015 N 03-11-11/43294, от 25.10.2012 N 03-11-11/327, от 30.08.2012 N 03-11-11/264, от 13.01.2010 N 03-11-06/3/1, ФНС России от 18.03.2014 N ГД-4-3/4852@). Так, например, в письме УФНС России по Иркутской области от 31.08.2012 N 16-26/014550@ сообщено, что при оказании услуг по установке натяжных потолков юридическим лицам доходы от их реализации налогообложению в рамках применения ЕНВД не подлежат, а облагаются налогами в рамках иных режимов налогообложения.
В соответствии с пп. 1 п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ налогоплательщики налога, уплачиваемого в связи с применением УСН (далее также - налог), выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшают сумму налога (авансовых платежей по налогу), исчисленную за налоговый (отчетный) период, на сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом (отчетном) периоде.
При этом сумма налога (авансовых платежей по налогу) может быть уменьшена на сумму расходов, указанных в п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ, не более чем на 50% (абзац пятый п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ). Исключение из этого правила предусмотрено абзацем шестым п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ для предпринимателей, не производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, которые вправе уменьшить сумму налога (авансовых платежей по налогу) на уплаченные страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и на обязательное медицинское страхование (далее - страховые взносы) в фиксированном размере (п. 1 ст. 430 НК РФ) без указанного ограничения.
Таким образом, если предприниматель применяет УСН с объектом налогообложения "доходы" и производит выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, он вправе уменьшить сумму налога (авансовых платежей по налогу) на уплаченные страховые взносы как за наемных работников, так и за себя, но не более чем на 50% (письмо Минфина России от 29.01.2015 N 03-11-11/3326).
Положения п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ, а также иных норм НК РФ не регламентируют порядок уменьшения суммы налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, на сумму страховых взносов, если предприниматель выплачивает вознаграждения работникам, которые в течение налогового периода (календарного года - п. 1 ст. 346.19 НК РФ) частично были заняты в деятельности, относящейся к УСН (например, в оказании услуг по установке натяжных потолков по заказам юридических лиц).
По вопросу уменьшения суммы налога на сумму страховых взносов в ситуации, когда в деятельности налогоплательщика труд работников использовался не с начала календарного года, Минфин России высказывал мнение о том, что предприниматели утрачивают право уменьшать сумму исчисленного налога (авансовых платежей по налогу) на всю сумму уплаченных за себя страховых взносов, начиная с того налогового (отчетного) периода, с которого они начинают производить выплаты и иные вознаграждения физическим лицам (письма от 01.07.2013 N 03-11-11/24966, от 13.05.2013 N 03-11-11/158).
В некоторой степени схожая логика прослеживается и в письме Минфина России от 12.05.2014 N 03-11-11/22085, в котором разъяснялось, что в целях применения УСН предприниматель вправе уменьшать сумму налога (авансовых платежей по налогу), исчисленную за налоговый (отчетный) период, на уплаченные страховые взносы за себя без ограничения начиная с налогового периода, следующего за налоговым периодом, в котором прекратили действие трудовые договоры с работниками или гражданско-правовые договоры, предусматривавшие выполнение физическими лицами работ (оказание услуг). Смотрите также письма Минфина России от 16.05.2013 N 03-11-11/159, от 21.05.2013 N 03-11-11/17926.
На наш взгляд, приведенный подход Минфина России в целом не противоречит НК РФ. Исходя из положений Трудового кодекса РФ (части первой ст. 15, части первой ст. 21, части первой ст. 56, части второй ст. 57, части первой ст. 129 и других), за трудовую деятельность работника ему выплачивается заработная плата. Работнику причитается оплата труда независимо от времени, в течение которого он был занят в той или иной деятельности работодателя. Следовательно, если работники участвовали в оказании даже одной услуги по монтажу натяжных потолков по заказу юридического лица, часть причитающегося им вознаграждения выплачивается вне рамок деятельности, подпадающей под систему налогообложения в виде ЕНВД, то есть применительно к рассматриваемой ситуации выплата такого вознаграждения производится в связи с осуществлением деятельности, которая относится к УСН. А это означает, что и страховые взносы с сумм такого вознаграждения исчисляются и уплачиваются вне связи с предпринимательской деятельностью, в отношении которой предприниматель уплачивает ЕНВД.
Полагаем, что при таких обстоятельствах предприниматель обязан выполнять требование п. 7 ст. 346.26 НК РФ о раздельном учете хозяйственных операций, относящихся к различным специальным налоговым режимам, и исчислять отдельно сумму страховых взносов с вознаграждений работникам, занятым в деятельности, доходы от осуществления которой включаются в налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.
Поэтому, с нашей точки зрения, наиболее безопасным вариантом действий в этой ситуации будет представление уточненной налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, в которой сумма страховых взносов, уменьшающая налоговую базу, будет скорректирована с учетом того, что за налоговый период 2016 года она не должна уменьшить сумму налога более чем на 50% (наряду с иными расходами, указанными в п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ). Соответственно, на неуплаченную за этот период сумму налога должны быть начислены пени (ст. 75 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ерин Павел

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

23 июля 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.