Физическое лицо состоит на учете в качестве индивидуального предпринимателя с видом деятельности "Оценочная деятельность" и уплачивает страховые взносы в фиксированном размере. Налоговый орган настаивает на уплате физическим лицом страховых взносов в фиксированном размере и в качестве оценщика. Правомерно ли это?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Индивидуальный предприниматель, занимающийся оценочной деятельностью, являющийся также частнопрактикующим оценщиком, относится к одной категории плательщиков страховых взносов. Поэтому оснований для повторной уплаты страховых взносов у него не имеется.
Однако в случае неуплаты страховых взносов имеется существенный риск споров с налоговыми органами.

Обоснование позиции:
Индивидуальным предпринимателем в целях налогообложения является физическое лицо, зарегистрированное в установленном порядке и осуществляющее предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (п. 2 ст. 11 НК РФ),
В соответствии с п. 3 ст. 83 НК РФ постановка на учет в налоговых органах индивидуального предпринимателя по месту его жительства осуществляется на основании сведений, содержащихся соответственно в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей.
Налоговый орган, осуществивший постановку на учет индивидуального предпринимателя, обязан выдать (направить) ему свидетельство о постановке на учет в налоговом органе (п. 2 ст. 84 НК РФ),
С учетом положений п. 1 ст. 11 НК РФ и ст. 4 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" оценщиком признается физическое лицо, являющееся членом одной из саморегулируемых организаций оценщиков и застраховавшее свою ответственность в соответствии с требованиями настоящего закона. При этом оценщик может осуществлять оценочную деятельность самостоятельно, занимаясь частной практикой, а также на основании трудового договора между оценщиком и юридическим лицом.
В свою очередь согласно п. 7 ст. 83 НК РФ постановка на учет в налоговом органе физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, осуществляется налоговым органом по месту его жительства (месту пребывания - при отсутствии у физического лица места жительства на территории РФ) на основании информации, представляемой органами, указанными в п.п. 1-6 и 8 ст. 85 НК РФ, либо на основании заявления физического лица, представляемого в любой налоговый орган по своему выбору.
На основании п. 4.1 ст. 85 НК РФ уполномоченный федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий функции по контролю (надзору) за деятельностью саморегулируемых организаций арбитражных управляющих, оценщиков (Росреестр), обязан не позднее 10-го числа каждого месяца сообщать в налоговый орган по месту своего нахождения сведения за предшествующий месяц об арбитражных управляющих, оценщиках, занимающихся частной практикой, - членах соответствующих саморегулируемых организаций, внесенных в сводные реестры членов указанных саморегулируемых организаций, исключенных из таких реестров, о прекращении оценщиком занятия частной практикой.
Налоговый орган осуществляет постановку на учет оценщика в течение пяти дней со дня получения соответствующих сведений из Росреестра и направляет ему уведомление о постановке на учет в налоговом органе в качестве занимающегося частной практикой оценщика (абзац 7 п. 2 ст. 84 НК РФ).
Поскольку НК РФ не предусмотрено иное, физическое лицо может быть поставлено на учет в налоговом учете и в качестве индивидуального предпринимателя, и в качестве занимающегося частной практикой оценщика, то есть по двум основаниям.
Индивидуальные предприниматели, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, оценщики, занимающиеся в установленном законодательством РФ порядке частной практикой, в силу пп. 2 п. 1 ст. 419 НК РФ признаются плательщиками страховых взносов.
Процитируем положения ст. 419 НК РФ. Согласно этой норме плательщиками страховых взносов признаются следующие лица, являющиеся страхователями в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования:
1) лица, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам:
- организации;
- индивидуальные предприниматели;
- физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями;
2) индивидуальные предприниматели, адвокаты, медиаторы, нотариусы, занимающиеся частной практикой, арбитражные управляющие, оценщики, патентные поверенные и иные лица, занимающиеся в установленном законодательством Российской Федерации порядке частной практикой (далее - плательщики, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам).
Если плательщик относится одновременно к нескольким категориям, указанным в п. 1 ст. 419 НК РФ, он исчисляет и уплачивает страховые взносы отдельно по каждому основанию (п. 2 ст. 419 НК РФ).
Глава 34 НК РФ не раскрывает понятия "категории плательщиков".
Здесь же отметим, что каких-либо материалов, касающихся вопросов обложения страховыми взносами деятельности оценщиков, одновременно зарегистрированных в качестве ИП, нами не обнаружено. Поэтому считаем возможным руководствоваться по аналогии логикой, приводимой в разъяснениях и судебных решениях, имеющихся по вопросам обложения взносами иных плательщиков, не производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, перечисленных в пп. 2 п. 1 ст. 419 НК РФ.
По мнению финансового ведомства, отдельной категорией плательщиков страховых взносов признаются, например, адвокаты или индивидуальные предприниматели (смотрите письма Минфина России от 27.12.2017 N 03-15-05/87531, от 21.11.2017 N 03-15-05/76942, от 18.10.2017 N 03-15-07/68138).
Полагаем, что, руководствуясь прочтением п. 2 ст. 419 НК РФ, налоговый орган доначислил физическому лицу, зарегистрированному в ИФНС также в качестве оценщика, страховые взносы в фиксированном размере. Подобная точка зрения высказывается и представителями ФНС России (смотрите материал: Вопрос: В случае если гражданин РФ является арбитражным управляющим и одновременно в установленном порядке зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя, обязан ли он уплачивать страховые взносы в размере, установленном ст. 432 НК РФ по двум основаниям? (официальный сайт ФНС России, раздел "Часто задаваемые вопросы", апрель 2017 г.)).
Вместе с тем, по нашему мнению, необходимо учитывать следующее.
Согласно п. 1 ст. 419 НК РФ плательщиками страховых взносов признаются лица, являющиеся страхователями в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования.
Так, на основании п. 1 ст. 6 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ) страхователями по обязательному пенсионному страхованию являются в том числе индивидуальные предприниматели, производящие выплаты физическим лицам, а также индивидуальные предприниматели, адвокаты, арбитражные управляющие, нотариусы, занимающиеся частной практикой.
Если страхователь одновременно относится к нескольким категориям страхователей, указанных в пп.пп. 1 и 2 п. 1 ст. 6 Закона N 167-ФЗ, исчисление и уплата страховых взносов производятся им по каждому основанию.
В целях Закона N 167-ФЗ иные лица, занимающиеся частной практикой и не являющиеся индивидуальными предпринимателями, приравниваются к индивидуальным предпринимателям.
Из приведенных норм Закона N 167-ФЗ, на наш взгляд, можно сделать два вывода: во-первых, категориями страхователей признаются лица, поименованные в пп.пп. 1 и 2 п. 1 ст. 6 Закона N 167-ФЗ соответственно; во-вторых, оценщик, занимающийся частной практикой и не являющийся индивидуальным предпринимателем, приравнивается к индивидуальным предпринимателям, то есть в случае регистрации оценщика в качестве индивидуального предпринимателя факт осуществления им частной практики не означает, что он относится к еще одной категории страхователей.
В свою очередь, из п. 1 ст. 11 Федерального закона от 29.11.2010 N 326-ФЗ "Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 326-ФЗ) следует, что страхователями являются, в частности, индивидуальные предприниматели, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, а также индивидуальные предприниматели, занимающиеся частной практикой нотариусы, адвокаты, арбитражные управляющие. При этом перечень страхователей, определенный Законом N 326-ФЗ, закрытый и вообще не содержит такой категории, как оценщики.
Таким образом, системное толкование Законов N 167-ФЗ и N 326-ФЗ, а также пп. 2 п. 1 ст. 419 НК РФ дает основания для того, чтобы рассматривать индивидуальных предпринимателей, не производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, адвокатов, оценщиков, нотариусов и т.п. в качестве отдельной (единой) категории - плательщики, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам.
Следовательно, напрашивается вывод, что только у плательщиков, одновременно относящихся к категориям "плательщики, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам", и "лица, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам", возникает обязанность по исчислению и уплате страховых взносов по двум основаниям.
В этой связи мы придерживаемся позиции, что в рассматриваемом случае оценщик, занимающийся частной практикой, а также зарегистрированный в качестве индивидуального предпринимателя, является для целей исчисления страховых взносов одной категорией плательщиков. Следовательно, обязанность по повторной уплате страховых взносов у него не возникает.
Разъяснениями уполномоченных органов применительно к анализируемой ситуации мы не располагаем. Косвенно в пользу нашей позиции свидетельствует следующее.
Так, работники Управления ФНС России по Удмуртской Республике пояснили, что законодатель разделил индивидуальных предпринимателей на две отдельные категории страхователей и плательщиков страховых взносов: индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, и индивидуальных предпринимателей, самостоятельно уплачивающих страховые взносы за себя (ознакомиться с данным мнением Вы можете, пройдя по ссылке: https://www.nalog.ru/rn18/ip/6961082/).
Г-н А. Акименко, начальник Главного управления Пенсионного фонда N 5 по г. Москве и Московской области, ранее указывал, что если плательщик страховых взносов относится одновременно к двум категориям самозанятого населения - индивидуальному предпринимателю, который уплачивает страховые взносы за себя, и работодателю, который уплачивает взносы за своих работников, то он исчисляет и уплачивает страховые взносы по каждому основанию (смотрите материал: "Пенсии надежно защищены государством" (интервью с А. Акименко, начальником Главного управления Пенсионного фонда N 5 по г. Москве и Московской области) (В. Тресков, журнал "Юрист спешит на помощь", N 2, февраль 2015 г.)).
На сайте ПФР (http://www.pfrf.ru/branches/zabbal/news~2015/12/23/103864) специалисты пенсионного фонда в материале "Пенсия индивидуальных предпринимателей в их руках" от 23.12.2015 сообщали, что "если плательщик страховых взносов относится одновременно к двум категориям самозанятого населения - индивидуального предпринимателя, который уплачивает страховые взносы за себя, и работодателя, который уплачивает взносы за своих работников, то он исчисляет и уплачивает страховые взносы по каждому основанию".
В свою очередь, специалисты ФНС России ранее разъясняли, что плательщики страховых взносов - это те лица, которые обязаны уплачивать взносы на обязательное социальное страхование. Также они именуются страхователями (п. 2 ст. 6 Закона N 165-ФЗ).
К плательщикам страховых взносов относятся:
1) лица, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам. В основном данную группу составляют организации и индивидуальные предприниматели, которые платят взносы с выплат в пользу работников;
2) лица, уплачивающие страховые взносы за себя самостоятельно. К ним относятся индивидуальные предприниматели, адвокаты, частнопрактикующие нотариусы, а также иные лица, занимающиеся в установленном законодательством РФ порядке частной практикой.
Если плательщик одновременно относитесь и к первой, и ко второй группе плательщиков, страховые взносы он должен уплачивать сразу по двум основаниям (смотрите материал: Вопрос: Кто является плательщиком страховых взносов? (официальный сайт ФНС России, раздел "Часто задаваемые вопросы", июль 2016 г.)).
В письме Минфина России от 21.11.2017 N 03-15-05/76942 отмечается, что индивидуальные предприниматели и адвокаты признаются отдельной категорией плательщиков страховых взносов.
Таким образом, мы полагаем, что обязанность уплачивать взносы по двум основаниям возникает, если речь идет о таких категориях плательщиков взносов, как "лица, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам" (пп. 1 п. 1 ст. 419 НК РФ и "плательщики, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам" (пп. 2 п. 1 ст. 419 НК РФ). Плательщики взносов, перечисленные в пп. 2 п. 1 ст. 419 НК РФ ("внутри" второй категории), в том числе оценщики и ИП, по нашему мнению, относятся к одной категории плательщиков, уплачивающих взносы "за себя".
Однако, учитывая приведенную выше позицию представителей ФНС России (приведенный выше материал: Вопрос: В случае, если гражданин РФ является арбитражным управляющим и одновременно в установленном порядке зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя, обязан ли он уплачивать страховые взносы в размере, установленном ст. 432 НК РФ по двум основаниям? (официальный сайт ФНС России, раздел "Часто задаваемые вопросы", апрель 2017 г.)), считаем, что неисчисление страховых взносов по второму основанию может привести к спорам с налоговыми органами. Вместе с тем, на наш взгляд, и в этом разъяснении ответ неоднозначен.
Арбитражной практики по вопросу двойного обложения взносами деятельности оценщиков и ИП нам обнаружить не удалось.
В то же время судьи, рассматривая порядок уплаты страховых взносов в периоде действия Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ) и руководствуясь приведенными выше нормами Закона N 167-ФЗ, делали выводы, что регистрация физического лица как страхователя в качестве индивидуального предпринимателя и арбитражного управляющего не повлекла возникновения у него обязанности уплачивать страховые взносы в виде фиксированного платежа дважды. В противном случае это привело бы к двойному зачислению страховых взносов в ПФ РФ на индивидуальный лицевой счет такого лица как застрахованного лица (смотрите определение ВС РФ от 08.09.2017 N 308-КГ17-11994, АС Северо-Кавказского округа от 23.05.2017 N Ф08-2352/17 по делу N А63-7518/2016).
В постановлении Тринадцатого ААС от 22.03.2017 N 13АП-3778/17 (постановлением АС Северо-Западного округа от 04.10.2017 N Ф07-6482/17 по делу N А56-61843/2016 оставлено в силе) указано, что в том случае, если ИП (арбитражный управляющий) будет отнесен к другой категории страхователей, предусмотренных пп. 1 п. 1 ст. 6 Закона N 167-ФЗ, например, при заключении трудовых договоров с наемными работниками, то он станет являться также страхователем по отношению к этим работникам и будет обязан уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование данных работников.
В постановлении АС Уральского округа от 26.02.2016 N Ф09-29/16 по делу N А60-22076/2015 говорится, что индивидуальные предприниматели и арбитражные управляющие относятся к одной категории страхователей. Регистрация страхователя в качестве арбитражного управляющего обязательна в отношении того, кто не имеет статуса индивидуального предпринимателя и не состоит на учете в пенсионном фонде, следовательно, не уплачивает страховые взносы как самозанятое население. Таким образом, по мнению судей, поскольку индивидуальные предприниматели и арбитражные управляющие относятся к одной категории страхователей, регистрация в качестве страхователя как индивидуального предпринимателя и как арбитражного управляющего не влечет обязанности уплачивать взносы в виде фиксированного платежа дважды.
Мы полагаем, что такой же логики следует придерживаться и в отношении оценщика, являющегося одновременно ИП, указавшим при регистрации вид деятельности "Оценочная деятельность".
Однако налоговое ведомство указывает, что судебная практика, принятая на основании норм Закона N 212-ФЗ, утратившего силу с 01.01.2017, применению территориальными налоговыми органами не подлежит (смотрите письма ФНС России от 14.09.2017 N БС-4-11/18312, от 23.08.2017 N БС-4-11/16742@). Поэтому полагаем, что налоговый орган будет настаивать на уплате взносов по двум основаниям.
Если, желая избежать повторной уплаты взносов в 2018 году, ИП прекратит регистрацию в этом качестве (примет решение сняться с учета в качестве ИП), то в этом случае может возникнуть вопрос применения спецрежимов, в частности, УСН (смотрите п. 3 письма Минфина России от 27.04.2017 N 03-02-07/1/25359, а также материал: Вопрос: Арбитражный управляющий зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя и применяет УСН. ИП применяет УСН также в отношении доходов, полученных от деятельности, осуществляемой в соответствии с Федеральным законом от 26.10.2002 г. N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон N 127-ФЗ). Налоговый орган посчитал, что арбитражный управляющий, получающий доход от данного вида деятельности, обязан уплачивать НДФЛ. Должен ли арбитражный управляющий, имеющий статус ИП и применяющий УСН, уплачивать НДФЛ от деятельности, осуществляемой в соответствии с Законом N 127-ФЗ? Имеет ли право... (журнал "Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 1, январь 2017 г.)).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

13 июня 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.